I SA/Gd 1912/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Polskiego Towarzystwa Samochodowego SA w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 18 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - oddala skargę. W wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce Akcyjnej Polskie Towarzystwo Samochodowe w B. w okresie od 28 grudnia 1998 r. do 10 maja 1999 r., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. stwierdzono nieprawidłowości w ustaleniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nieprawidłowości polegały na: zaniżeniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży akcji Banku Staropolskiego SA. w P. w kwocie 3.886.740 zł, zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów w kwocie 2.027.600 zł stanowiącą wartość w cenie nabycia sprzedanych akcji Banku Staropolskiego S.A. w P., zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków poniesionych na opłaty notarialne i skarbowe związane z podwyższeniem kapitału akcyjnego w łącznej kwocie 15.064 zł. Powyższe stanowiło podstawę do wydania decyzji z dnia 12 maja 1999 r., w której Inspektor Kontroli Skarbowej określił dla Spółki wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. w kwocie 741.742 zł oraz wysokość odsetek od tej zaległości naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 748.923,70 zł. Nie zgadzając się z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia 25 maja 1999 r., skarżąca Spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w B. W odwołaniu Spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej, w odniesieniu do nieuznanej przez Inspektora Kontroli Skarbowej korekty sprzedaży akcji Banku Staropolskiego S.A. w P., dokonanej na podstawie ugody z dnia 3 kwietnia 1997 r. W ocenie Spółki Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku wybiórczego stosowania obowiązujących przepisów prawa oraz subiektywnej oceny materiału dowodowego, naruszył podstawowe zasady ogólne, obowiązujące w postępowaniu podatkowym, jakie zostały zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy decyzją z dnia 18 sierpnia 1999 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba Skarbowa w B. uznała, iż przedstawione w odwołaniu stanowisko Spółki nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. Powołując się na ustalenia dokonane w sprawie wskazała, że w związku z umową sprzedaży akcji Banku Staropolskiego w listopadzie 1996 r. na podstawie art. 12. ust. 3 ustawy o podatku dochodowym spółka uzyskała przychód, który podlegał opodatkowaniu. Nie zgadzając się z decyzją Izby Skarbowej w B., Spółka skorzystała z przysługującego prawa zaskarżenia jej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w G., wnosząc skargę pismem z dnia 22 września 1999 r. Skarżąca wnosi o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 2-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wstrzymanie jej wykonania oraz obciążenie kosztami postępowania według norm przepisanych Izbę Skarbową w B. W opinii Spółki Izba Skarbowa błędnie zastosowała przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ myląc stan abstrakcyjny określony w tym artykule ze stanem faktycznym sprawy podatkowej Polskiego Towarzystwa Samochodowego S.A. Przede wszystkim Spółka podnosi, iż sprzedaż akcji nie jest przedmiotem działalności Polskiego Towarzystwa Samochodowego S.A. a w związku z tym decyzja Izby Skarbowej jest sprzeczna z jednoznacznym, wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, zdaniem Spółki, Izba Skarbowa naruszyła mające istotny wpływ na wynik postępowania art. art. 120, art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w ogóle pominęła najistotniejszy problem, a mianowicie - nie zbadała, jak jest określony zakres działalności gospodarczej Polskiego Towarzystwa Samochodowego S.A. i czy z przedmiotem działalności gospodarczej Polskiego Towarzystwa Samochodowego S.A. można wiązać kategorię przychodu należnego. W dalszej części skargi Spółka zarzuca również, iż decyzja Izby Skarbowej nie tylko rażąco narusza prawo materialne /art. 12 ust. 3/ co wyczerpuje treść art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ale również decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej, co z kolei wyczerpuje art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Z akt sprawy wynika, iż Fundusz Poręczeń Inwestycyjno-Eksportowych Korporacja Spółdzielcza z siedzibą w W., który działał w imieniu i na rzecz Polskiego Towarzystwa Samochodowego S.A. w B., zawarł z Polskim Funduszem Gwarancyjnym S.A. z siedzibą w W. umowę z dnia 25 listopada 1996 r. dotyczącą zbycia 17.667 akcji imiennych Banku Staropolskiego S.A. z siedzibą w P. Wartość powyższych akcji w cenie nabycia wynosiła 2.027.000 zł, natomiast zgodnie z par. 2 umowy cenę sprzedaży akcji strony uzgodniły na kwotę 3.886.740 zł. Stosownie do par. 7 powyższej umowy w terminie 7 dni strony były zobligowane do powiadomienia Banku Staropolskiego SA. z siedzibą w P. o dokonanych zmianach własnościowych tych akcji. W imieniu Spółki powyższej czynności dopełnił Fundusz Poręczeń Inwestycyjno-Eksportowych Korporacja Spółdzielcza z siedzibą w W. pismem z dnia 2 grudnia 1996 r., zwracając się jednocześnie o dokonanie stosownych zmian w księdze akcyjnej. Ponadto stosownie do par. 3 umowy nabywca akcji tj. Polski Fundusz Gwarancyjny S.A. w W. był zobowiązany do zapłaty za nie w terminie do dnia 28 lutego 1997 r., a jako zabezpieczenie Spółka złożyła weksel "in blanco". Przychód z powyższej operacji finansowej tj. zbycia akcji, związane z nim koszty oraz zmniejszenie finansowego majątku trwałego Spółka zarachowała w księgach rachunkowych - pod datą 31 grudnia 1996 r. Następnie pod tą samą datą, tj. 31 grudnia 1996 r. zapisem czerwonym Spółka dokonała korekty w księgach rachunkowych przychodów ze sprzedaży akcji, związanych z tym kosztów oraz powiększenie finansowego majątku trwałego. Powyższe korekty wynikały z uchwały zarządu Polskiego Towarzystwa Samochodowego S.A. w sprawie ugody rozwiązującej umowę zbycia akcji oraz samej ugody zawartej w dniu 3 kwietnia 1997 r., na mocy której strony, na zasadzie porozumienia, rozwiązały ww. umowę zbycia akcji. W sprawie ustalono też, że z pisma Spółki z dnia 5 kwietnia 1997 r. kierowanego do Zarządu Banku Staropolskiego S.A. z siedzibą w P. wynika, iż Spółka nabyła własność 17.667 akcji imiennych, zwracając się jednocześnie o dokonanie stosownych zmian w księdze akcjonariuszy. W związku z powyższym zgodzić się należy z oceną Izby Skarbowej, iż w okresie od 25 listopada 1996 r. tj. daty podpisania umowy do dnia 3 kwietnia 1997 r. - daty zawarcia ugody można jednoznacznie stwierdzić, iż Spółka nie była właścicielem akcji, bowiem stanowiąc tym przede wszystkim odpowiednie zapisy w księdze akcjonariuszy oraz korespondencja prowadzona z Bankiem Staropolskim S.A. z siedzibą w P. W przedmiotowej sprawie można zatem mówić o sprzedaży akcji w 1996 r. oraz ponownym ich zakupie w 1997 r. Ze względu natomiast na nieuregulowanie zobowiązania za zakupione akcje przez cały ten okres Spółka była jedynie wierzycielem Polskiego Funduszu Gwarancyjnego S.A. w W. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną. Skutkiem jej zawarcia jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub praw na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny - art. 535 Kc. Tak więc ważność umowy zależy wyłącznie od oświadczenia woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania. Jak wynika z materiału dowodowego umowa ta została wykonana. Natomiast umowa zawarta dnia 3 kwietnia 1997 r. zwana ugodą, na mocy której strony rozwiązały umowę zbycia akcji z dnia 26 listopada 1996 r. jest odrębną czynnością prawną. Z uwagi na to, że czynność ta miała miejsce w 1997 r., to skutki z niej wynikające winny być odniesione w księgach rachunkowych 1997 r., a nie jak to uczyniono w księgach 1996 r. W związku z powyższym prawidłowe jest ustalenie Izby Skarbowej, że Spółka dokonując korekty sprzedaży w księgach rachunkowych 1996 r. zaniżyła przychody o kwotę 3.886.740 zł. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za chybiony należy przy tym uznać zarzut Spółki dotyczący błędnej interpretacji przez Izbę Skarbową art. 12 ust. 3 ustawy oraz bezprawnego zastosowania tego artykułu w stosunku do transakcji sprzedaży akcji Banku Staropolskiego S.A. z siedzibą w P. przez skarżącą. W art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Taki pogląd został wyrażony w wyroku z dnia 18 sierpnia 2000 r. w sprawie I SA/Łd 775/99. Idea ta została zaaprobowana także w literaturze /J. Antosik, A. Puncewicz "Konsekwencje podatkowe podziału spółek" - Przegląd Podatkowy 2001 nr 3 str. 7 i 63/. Ponadto przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc na podstawie której nie będzie można dochodzić roszczeń z tego tytułu. Czynności związane z obrotem akcjami Banku Staropolskiego S.A. z pewnością nie są czynnościami opisanymi wyżej. Przychody uzyskiwane bez posiadania stosownych dokumentów poświadczających lub zezwalających na prowadzenie danego rodzaju działalności /np. odpowiedni zapis w umowie Spółki/ są natomiast brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. Istotna jest bowiem faktyczna działalność, z której jest uzyskiwany dochód. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż skarżąca Spółka faktycznie w spornym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie papierami wartościowymi. Fakt niezgłoszenia danego rodzaju działalności do właściwego organu ewidencyjnego bądź niedopełnienie wymogu rejestracji podatnika w odpowiednich rejestrach nie oznacza więc, że dochód z działalności podatnika jest zwolniony od podatku. W świetle powyższego nie można zgodzić się z zawartym w skardze poglądem, iż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i wydania decyzji bez podstawy prawnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że nastąpiło naruszenie przez Spółkę wymienionych w decyzji przepisów prawa materialnego, a powyższe znalazło uzasadnienie w jej treści. Prowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało także przepisów o postępowaniu w tym art. 120, art. 122, art. 187 Ordynacja podatkowa. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o NSA.