I SA/Wr 1294/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi ABB Centrum spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. - oddala skargę. Przedmiotem skargi ABB Centrum spółki z o.o. we W. jest decyzja Izby Skarbowej we W. z dnia 25 kwietnia 2000 r. (...), którą po rozpoznaniu odwołania do decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 1999 r. (...) określającej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1997 r. w wysokości 99.709 zł do przeniesienia na następny miesiąc, kwotę 44.322 zł zawyżenia różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie 13.296 zł uchylono tę decyzję w części i określono za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwicie 138.979 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w- wysokości 1.515,60. W decyzji tej stwierdzono, że w wyniku dokonanych ustaleń na podstawie przeprowadzonej kontroli określona została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu w kwocie niższej niż deklarowana przez podatnika za czerwiec 1997 r. Podstawę do zmiany deklarowanego rozliczenia stanowiły ustalenia w zakresie nieprawidłowego opodatkowania: - świadczonej przez Podatnika usługi zakwalifikowanej jako zwolniona z opodatkowania związanej ze szkoleniem na podstawie umów realizowanych w kontrolowanym okresie o wartości 28.500 zł - importu usług o wartości 178.500 zł związanych z podstawową działalnością spółki polegającą na sprzedaży systemów automatycznego sterowania od ABB KWL. Usługi informatyczne przekazywane spółce modemowe zostały przez Inspektora uznane za import usług opodatkowany stawką podatku w wysokości 22 procent. Od decyzji organu I instancji zostało złożone odwołanie, w którym pełnomocnik strony wskazując na naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej podnosił, iż usługa informatyczna wykonana została poza granicami kraju, a dokonane ustalenia w tym zakresie - dowody przesłuchania świadków zostały sporządzone w sposób sprzeczny z przepisami w tym zakresie obowiązującymi. bowiem strona nie została powiadomiona o terminach przesłuchań. Odnośnie usług szkoleniowych wskazano, iż winna być to usługa objęta zwolnieniem, bowiem uznanie przez Inspektora, iż stanowi ona integralną część usługi modernizacyjnej nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie. Wskazując na zakres usług modernizacyjnych sklasyfikowanych w dziale 33 KWiU, usług szkoleniowych KWiU 80.42.20 oraz pismo Izby Skarbowej z 26 lipca 1996 r. stwierdzono, że spółka zastosowała prawidłową klasyfikację w odniesieniu do świadczonej usługi. Rozpatrując złożone odwołanie Izba Skarbowa stwierdziła, że podziela zarzut odwołania w zakresie kwestionowania kwalifikacji usług kontrahenta zagranicznego na rzecz ABB Centrum jako importu usług, gdyż usługi te wykonywanie były na rzecz spółki ABB Centrum poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego określone decyzją Inspektora rozliczenie w podatku od towarów i usług uległo zmniejszeniu o kwotę 39.270 zł. Odnośnie natomiast usług szkoleniowych w decyzji Izby Skarbowej stwierdzono, że ich kwalifikacja dokonana przez organ I instancji zakwestionowana została przez Pełnomocnika strony przez wskazanie, że usługa szkoleniowa nie jest usługą w zakresie modernizacji jak twierdzi Inspektor Kontroli. W ocenie Pełnomocnika usługa nie mieści się w zakresie działu 33, lecz w dziale 80.42.20 Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Poparcia dla prezentowanego stanowiska Pełnomocnik dopatruje się również w piśmie Izby Skarbowej z dnia 26.07.1996 r. nr FTII-005/396/96 kierowanym do Centrum Naukowo-Produkcyjnego Automatyki Energetycznej S.A. spółki będącej stroną umowy nr CEN-105/96. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w ocenie organu odwoławczego zasadnym było ustalenie zakresu prac objętych umowami, w ramach których wykonywane były usługi kwestionowane przez Podatnika. Z treści umowy stanowiącej załącznik nr 5 do protokołu wynika, że przedmiotem umowy była realizacja oprogramowania, dostawa, uruchomienie laboratoryjne i współudział w uruchomieniu obiektowym systemu Procontrol, przy czym w kolejnych punktach par. 2 umowy wymienień/ został zakres prac wykonawcy tj. ABB Centrum sp. z o.o. W punkcie 5 wymieniono m.in. szkolenie personelu - faktura dokumentująca wykonanie umowy w tej części nr F00235 wskazuje na umowę CEN-105/96 z dnia 13.03.1996 r. Jednocześnie wskazać należy na par. 5 umowy stanowiąc/, iż płatności będą rozliczane na podstawie faktur VAT po zakończeniu poszczególnych faz przedmiotu umowy. Bez wątpienia zatem umowa była przez strony traktowana całościowo. Powyższe prowadzi do wniosku, iż prowadzone szkolenia przez ABB Centrum nie stanowiły osobnego tematu, co znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach umownych jak i sposobie udokumentowania wykonanej usługi. W ocenie organu odwoławczego bez wątpienia świadczona usługa obejmowała cały kompleks świadczeń wzajemnie się uzupełniających, których sekwencja wynikała z uwzględnieniem technologii ich wykonania. Niedopuszczalnym jest natomiast dokonywanie sztucznych podziałów usługi wyłącznie w celu zastosowania do niej zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazano również, iż pismo Izby Skarbowej skierowane do CNPAE S.A., stanowiące odpowiedź na zapytanie z dnia 4.07.1996 r. dotyczy szkoleń realizowanych poza umową podstawową na wykonanie określonych usług na co wskazuje sformułowanie "umowa (...) zawiera osobny temat". W przedmiotowej sprawie szkolenia są natomiast jednym z elementów zawartej umowy, nie pozostającym bez znaczenia dla prawidłowego jej wykonania, odbioru, udzielenia gwarancji. Z uwagi na powyższe - zd. organu odwoławczego - decyzja Inspektora w tym zakresie rozstrzygnęła prawidłowo problematykę opodatkowania wydzielonej usługi w zakresie szkolenia. W skardze na tą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie: a/ art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. b/ art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. c/ art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że strona skarżąca nie zgadza się z argumentacją zawartą w decyzji organu drugiej instancji. Zdaniem strony bez znaczenia w sprawie jest okoliczność, że usługi szkoleniowe został/ objęte jedną umową, której przedmiotem było zarówno opracowanie systemu Procontrol, jak również wykonanie szkoleń. Bez wątpienia należy stwierdzić, że przeprowadzenie szkolenia nie było warunkiem koniecznym do wykonania pozostałej części umowy. Z tych też względów należy stwierdzić, iż analizując przedmiotową umowę istotnym jest rozróżnienie usług, których wykonanie istotne jest dla funkcjonowania całego projektu. Nie ulega wątpliwości, że szkolenie pracowników nie jest taką usługą. Szkolenie pracowników jest usługą niezależną od całości projektu, dlatego też należy ją sklasyfikować oddzielnie. Nie jest to. jak twierdzi Izba Skarbowa, sztuczny podział, zmierzający jedynie do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług. Na okoliczność, iż szkolenia są usługą nie związaną z realizowanym projektem wskazują wyjaśnienia do protokołu badania dokumentów i ewidencji z 13 września 1999 r., w których strona skarżąca wyraźnie oświadcza, iż szkolenia stanowią odrębną usługę w stosunku do dostawy urządzeń i ich uruchomienia. W takiej sytuacji organ powinien posiłkując się normą art. 65 par. 2 Kodeksu cywilnego, zbadać zgodny zamiar stron umowy, tj. przeprowadzić dowód z przesłuchania stron. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ zaniechał przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamiaru stron. Posługując się jedynie literalnym brzmieniem zapisów umowy nie można arbitralnie stwierdzić, czy szkolenia były usługą nierozerwalnie związaną z dostawą i uruchomieniem urządzeń czy też nie. Umieszczenie szkoleń w jednej umowie nie wskazuje jeszcze- że należy je traktować jako całość. Zawarcie w jednej umowie różnych rodzajów usług podyktowane było względami marketingowymi. Żaden przepis prawa cywilnego nie sprzeciwia się takiemu ułożeniu stosunków pomiędzy stronami umowy, a wręcz przeciwnie art. 353[1] Kodeksu cywilnego umożliwia takie właśnie ukształtowanie stosunków umownych. Strona mając na względzie, że szkolenia nie stanowią części dostawy urządzeń i ich uruchomienia, sklasyfikowała je zgodnie z działem 80.42.20 Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zastosowała zwolnienie. Organ podatkowy, kwestionując prawidłowość w zastosowanej klasyfikacji usługi, powinien zwrócić się do Ośrodka Badawczo-Rozwojowego przy Głównym Urzędzie Statystycznym o prawidłową klasyfikację usługi. Organ podatkowy nie jest uprawniony do klasyfikacji usług. Organem powołanym do tego jest Ośrodek Badawczo-Rozwojowy przy Głównym Urzędzie Statystycznym. Brak w aktach sprawy opinii Ośrodka stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto zdaniem Strony skarżącej usługa szkoleniowa nie mieści się w dziale 33.30.10 Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Na zakończenie skargi podkreślono, iż Strona skarżąca przy kwalifikacji usługi szkoleniowej posłużyła się pismem Izby Skarbowej we W. /z 26 lipca 1996 r. nr FTH-005/396/96/ skierowanym do CNPAE S.A. /strony umowy o dostawę urządzeń i przeprowadzenie szkoleń/, z którego wynikało, iż usługi szkoleniowe są zwolnione z podatku od towarów i usług. Pytanie zawarte w tym piśmie dotyczyło takiego samego stanu faktycznego, tzn. szkolenia pracowników CNPAE S.A. przez dostawcę sprzętu. W związku z tym Strona skarżąca działając w zaufaniu do organów państwa, postąpiła zgodnie z tezami zawartymi w piśmie Izby Skarbowej, sądząc, iż organy podatkowe będą stosować jednolicie prawo w takich samych stanach faktycznych sprawy. Inne postępowanie organów podatkówych byłoby sprzeczne z jedną z podstawowych norm konstytucyjnych państwa prawa i naruszałoby zasadę zaufania do organów państwowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest spornym między stronami, że działalność gospodarcza strony skarżącej polega głównie na sprzedaży systemów automatycznego sterowania procesami przemysłowymi. mających zastosowanie w różnych obiektach energetycznych. Podstawowa sprzedaż realizowana była w oparciu o zawierane umowy na świadczenie usług modernizacyjnych układów AKPiA /aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki/ obiektów energetycznych w elektrowniach, elektrociepłowniach zawodowych i przemysłowych. Bez względu na skalę przeprowadzanej modernizacji zakładane i osiągane efekty zawsze dotyczą wzrostu wydajności i jakość wytwarzanej energii, poprawy organizacji i bezpieczeństwa pracy zmniejszenia zużycia eksploatowanych urządzeń, zmniejszenia negatywnych skutków oddziaływania procesu produkcyjnego na środowisko naturalne itp. Spornym natomiast jest. że w 1997 r. Strona skarżąca w przypadku dwóch umów zawartych w dniu 13.03.1996 r. nr CEN-105/96 oraz nr CEN-192/96 z 15.10.1996 r. realizowała związane z tymi umowami czynności szkolenia jako zwolnione od podatku od towarów i usług, fakturując je jako "Szkolenie personelu (...)" z symbolem KWiU 80.42.20. czyli jako "Usługi w zakresie edukacji" /w przypadku czerwca 1997 r. - faktura nr F00068 z 12.06.97 na 28.050 zł odnosząca się do umowy nr 192/96/. Rozstrzygając spór pomiędzy stronami, czy świadczone przez Stronę skarżącą usługi szkoleniowe pracowników kontrahenta realizowane w związku z ww. umowami modernizacji aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki należało ujmować samodzielnie i klasyfikować jako usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia od VAT, czy też jedynie jako etap usługi podstawowej modernizacji ww. aparatury, podlegającej opodatkowaniu stawką podstawową VAT - Naczelny Sąd Administracyjny. zdecydowanie opowiedział się za drugim wariantem. przyjętym w decyzjach organów skarbowych. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że bez znaczenia w tej sprawie jest. że usługi szkoleniowe zostały objęte jedną umową, której przedmiotem było zarówno opracowanie systemu Procontrol, jak również wykonanie szkoleń, oraz że przeprowadzenie szkolenia nie było warunkiem koniecznym do wykonania pozostałej części umowy, gdyż szkolenie pracowników było usługą niezależną od całości projektu, dlatego też należało ją sklasyfikować oddzielnie. Trafnie bowiem w decyzjach organów skarbowych stwierdzono, że analiza umów, w tym umów CEN 192/96 i CEN 105/96. stanowiących m.in. podstawę do realizowania spornych usług szkoleniowych wskazuje jednoznacznie, że Strona skarżąca nie realizowała dla kontrahentów żadnych konkretnych usług projektowych. dostawczych, uruchomieniowych, szkoleniowych, lecz świadczyła całościową usługę modernizacyjną aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki bloków energetycznych polegająca na dostarczeniu kompletnego systemu komputerowego sterowania procesami produkcyjnymi, np. w postaci system Procontrol, składającą się z następujących etapów: - projektowania, w tym dotyczącego oprogramowania systemowego i użytkowego. - dostawy urządzenia, jego elementów i części zamiennych. - montażu urządzeń i nadzoru nad jego wykonaniem. - uruchomienia systemu i oddania go do eksploatacji. - przekazania dokumentacji i przeszkolenia użytkownika w zakresie obsługi systemu. Słusznie w tym zakresie przyjęły organy skarbowe, że etapy te stanowią uzupełniające się fragmenty realizowanej całościowo usługi modernizacyjnej, których nie można traktować pod względem podatkowym w oderwaniu od kompleksowej usługi modernizacyjnej. Prawidłowo przy tym podkreślono, że za taką wykładnią tych umów przemawiają także postanowienia zawarte w ostatnich punktach paragrafu określającego przedmiot umów CEN 105/96 i 192/96. w których Skarżąca oświadczyła, że zakres świadczonych przez nią dostaw i usług będzie kompletny z punktu widzenia celu jakiemu mają służyć, jak również przyjęty umownie zakres odpowiedzialności ABB Centrum z tytułu gwarancji na system automatyki, po jego odbiorze końcowym. Do obowiązków Skarżącego należało uruchomienie części centralnej, dokonanie niezbędnych zmian w oprogramowaniu i nadzór nad pracą systemu w czasie uruchomień. Prace związane z uruchomieniem obejmowały m.in. współudział Spółki w próbach funkcjonalnych systemu z obiektem oraz rozruchu technologicznego w zakresie dokonania niezbędnych zmian w oprogramowaniu. Próby funkcjonalne i ruch próbny układów AKPiA przeprowadzany był przez pracowników użytkownika systemu, którzy wcześniej zostali przeszkoleni przez specjalistów ABB Centrum, co każdorazowo potwierdzane było protokolarnie. Prawidłowo przy tym wskazano w decyzji organu I instancji, że niezbędność szkolenia jako integralnej części dokonywanej modernizacji systemu automatyki, wynika również z wymagań klienta, który wraz z nabyciem nowoczesnego systemu automatyki uzyskuje również kompleksowe szkolenie z zakresu jego obsługi i eksploatacji. Bez gwarancji przeprowadzenia przeszkolenia pracowników elektrowni z zakresu obsługi skomplikowanych urządzeń, żaden klient nie zdecydowałby się na ich zakup. Jedynym w zasadzie źródłem wiedzy w tym zakresie mogą być wyspecjalizowani pracownicy i odpowiednie placówki ABB. Wskazuje to dobitnie, że szkolenie jest jednym z niezbędnych etapów modernizacji systemu i warunkuje udzielenie i otrzymanie gwarancji dostawcy na prawidłową pracę układów automatyki. Podkreślić przy tym należy, że nie każda forma szkolenia może być uznana za usługę edukacyjną. Istotnym bowiem dla oceny rodzaju szkolenia jest jaki podmiot je realizuje i w jakich okolicznościach i celu to czyni. W sytuacji gdy szkolenia realizowane są przez podmiot gospodarczy dla jego kontrahenta w celu przekazania jego pracownikom niezbędnej wiedzy do uruchomienia, a następnie eksploatowania montowanego u tegoż kontrahenta urządzenia - tego rodzaju usługi szkoleniowe nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności podatnika, skoro stanowią konieczny element prawidłowego wywiązania się podatnika z kontraktu w zakresie dostawy, uruchomienia i oddania do eksploatacji zamówionej aparatury oraz objęcia jej gwarancją. W takim przypadku szkolenie pracowników kontrahenta niewątpliwie wykonywane jest w ramach tak rozumianego kontraktu i stanowiąc jedynie jeden z etapów jego realizacji. nie może podlegać wyodrębnieniu i opodatkowaniu według innych zasad aniżeli całość czynności składających się na kompleksową usługę stanowiącą przedmiot umowy. Przy realizacji bowiem umów, które w swoim przedmiocie składają się z kompleksu czynności usługowych, całościowo zmierzających do zrealizowania określonego umownie dzieła - brak podstaw do ich odrębnego traktowania z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pod względem statystycznym i podatkowym należy je traktować tak jak usługę /towar/ stanowiącą efekt finalny umowy. Skoro całość prac modernizacyjnych w postaci projektu, dostawy i montażu aparatury podlega podatkowi według stawki 22 procent VAT, nie można wydzielić jednej czynności - szkolenia w zakresie uruchomienia lej aparatury i jej eksploatacji, składającej się kompleksowo - obok ww. czynności - na przedmiot umowy, i stosować do niej odmiennego sposobu opodatkowania, poprzez - w tym przypadku - zwolnienie od podatku od towarów i usług. Trafnie w tym zakresie przyjęły organy skarbowe, że w takim przypadku istotny jest efekt końcowy wszystkich świadczonych czynności składających się na przedmiot umowy, co powoduje, że wszystkie czynności składające się na efekt finalny opodatkowane są według stawki podatku właściwej dla usługi wieńczącej dzieło końcowe. Wszystkie bowiem czynności składające się na realizację określonego przedmiotu umowy muszą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według jednolitej stawki tego podatku. Odnosząc się do zarzutu kierowania się przy objęciu spornych usług szkoleniowych wynikających z umów CEN 192/96 i CEN 105/96 zwolnieniem od podatku od towarów i usług wyjaśnieniem Izby Skarbowej we W. z dnia 26 lipca 1996 r. nr FTI1-005 396/96/ skierowanym do CNPAE S.A., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Po pierwsze, z ustaleń organu I instancji wynika, że w tym samym okresie czasu. Skarżąca spółka przy realizacji analogicznych do ww. kontraktów, stosowała do opodatkowania usług szkoleniowych realizowanych w ich ramach, stawkę podatku 22 procent VAT. co wskazuje, że ww. wyjaśnienia Izby Skarbowej nie miały decydującego znaczenia dla strony w zakresie kwalifikowania i opodatkowywania tych usług. Po drugie, zgodzić się należy z Izbą Skarbowa, że sformułowane pytanie, zresztą nie przez Stronę skarżącą, a innego podatnika, było nieprecyzyjne i nie do końca odpowiadało okolicznościom wynikającym ze spornych umów. gdyż pomijało istotny ich element, że szkolenia stanowią integralną i niezbędną część realizacji przedmiotu umowy jako całości. To powoduje, że udzielona przez Izbę Skarbową odpowiedź udzielona została na pytanie niezupełnie adekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Można jedynie zarzucić Izbie Skarbowej, że nie powinna pochopnie udzielać wyjaśnień podatnikowi w przypadku przedstawienia przez niego jedynie w sposób ogólnikowy jego problemu podatkowego, zwłaszcza że - jak wskazuje chociażby niniejsza sprawa - zagadnienie opodatkowania stanów faktycznych, w których świadczone są usługi szkoleniowe pracowników kontrahentów w zakresie obsługi i użytkowania zakupionych urządzeń, uzależnione jest częstokroć od szczegółowej analizy umów stanowiących podstawę realizacji tych usług. Mimo jednak tego zastrzeżenia należy jednak ostatecznie stwierdzić, że udzielona przez Izbę Skarbowa odpowiedź innemu podatnikowi, na pytanie sformułowane w sposób nieadekwatny do stanu faktycznego niniejszej sprawy, przy jednoczesnym niestosowaniu się skarżącego do tych wyjaśnień przy innych, analogicznych sytuacjach faktycznych jak w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odstąpienia w tejże sprawie od opodatkowania obiektywnie istniejącego zobowiązania podatkowego w wyniku nieopodatkowania części całościowo ujmowanego świadczenia usługowego stawką podstawową. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby organy podatkowe przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. W tym stanie rzeczy skoro zarzuty skargi nie są zasadne, nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie wymagającym usunięcia ich z obrotu prawnego. W tej sytuacji - zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - skarga została oddalona.