I SA/Gd 2409/01

Niezgodne z zasadą praworządności byłoby postępowanie organów podatkowych akceptujące w stosunku do sprzedawcy wartość usług /zawyżoną według organów/ i zadeklarowany od nich podatek należny, a kwestionujące prawo nabywcy do uwzględnienia tego podatku jako podlegającego odliczeniu z tej przyczyny, że cena za usługi jest wyższa od tej, którą strony powinny uzgodnić, gdyby kierowały się realiami rynkowymi. "M." SA z siedzibą w T., która od 1 grudnia 1997 r. posiada status zakładu pracy chronionej, w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2001 r. wykazała kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości 1.765.711 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.754.689, zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.718.435 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 36.254 zł. W toku kontroli prawidłowości rozliczenia przez "M" SA podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc, przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. w miesiącu marcu 2001 r. ustalono, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach: nr 452/VAT/2000 z dnia 8 stycznia 2001 r. na kwotę 6.500.000 zł + VAT 1.430.000 zł i nr 36/VAT/2001 z dnia 28 lutego 2001 r. na kwotę 450.000 zł + VAT 99.000 zł, wystawionych przez "M.G." SA. W obydwu fakturach odwołano się do umowy z dnia 15 listopada 2000 r., wyszczególniono, iż należność, płatna przelewem w ciągu 45 dni od daty otrzymania faktury, dotyczy "wykonania robót budowlanych, montażowych, instalacyjnych w hali magazynowej". Do pierwszej faktury załączono protokół odbioru częściowego, spisany w dniu 29.12.2000 r., w którym Prezes "M." SA Andrzej D. potwierdził odbiór od przedstawiciela wykonawcy Tadeusza K. - kierownika budowy -robót budowlano-montażowo-instalacyjnych, objętych umową z 15.11.2000 r. wykonanych w okresie od 8.12.2000 r. do 29.12.2000 r., wycenionych na kwotę 6.500.000 zł netto. Do drugiej faktury został załączony analogiczny protokół z 27.02.2001 r. W związku z budzącymi wątpliwość faktami związanymi z możliwością wykonania - w terminie do 29 grudnia 2000 r. robót o wartości wyszczególnionej w pierwszej z faktur w oparciu o pozwolenie na budowę z dnia 5 grudnia 2000 r., przeprowadzone zostały kontrole krzyżowe: w "M.G." - tj. u wystawcy faktur i zarazem generalnego wykonawcy oraz w MG "W." SA w T. -bezpośredniego wykonawcy robót. Spółka MG "W." zafakturowała na rzecz "M.G." SA roboty budowlane i montażowe: w miesiącu grudniu 2000 r. na kwotę netto 1.037.400 zł + VAT 228.228 zł /faktura z 30.12.2000 r., poprzedzona protokołem odbioru częściowego z 30.12.2000 r./, w miesiącu styczniu 2001 r. na kwotę netto 100.000 zł + VAT 22.000 zł /faktura i protokół odbioru częściowego z dnia 31.01.2001 r./ oraz w miesiącu lutym 2001 r. na kwotę 100.000 zł + VAT 22.000 zł /faktura i protokół odbioru częściowego z 28.02.2001 r./. Łącznie - roboty budowlane wykonane w okresie od grudnia 2000 r. do maja 2001 r. MG "W." zafakturowała na kwotę netto 1.409.430 zł. Zysk uzyskany przez tę Spółkę z tytułu tych robót wyniósł 305.044,35 zł. Wobec znacznej rozbieżności w wycenie robót przez bezpośredniego i generalnego wykonawcę, /którego udział ograniczył się do oddelegowania do T. Tadeusza K. w okresie od 7 grudnia 2000 r. do 15 lutego 2001 r. w charakterze kierownika budowy/ Pierwszy Urząd Skarbowy w T. postanowieniem z 28.05.2001 r. powołał biegłego w celu ustalenia wartości odtworzeniowej przedmiotowej hali. Rzeczoznawca, po dokonaniu z udziałem strony oględzin hali oszacował jej wartość na dzień 27.02.2001 r. na kwotę 1.648.700 zł /wycena przedstawiona Urzędowi 18.06.2001 r./. Równocześnie Spółka złożyła w organie podatkowym "Opracowanie wartości obiektu budowlanego metodą kosztorysu uproszczonego" na kwotę 4.050.927 zł. Wycenę tę sporządził Zakład Obsługi Procesów Inwestycyjnych "C.". Z uwagi na to, że rzeczoznawca powołany przez Urząd Skarbowy w czasie oględzin obiektu stwierdził, iż konstrukcja metalowa wykorzystana do budowy hali nie jest nowa. Urząd Skarbowy uzyskał od bezpośredniego wykonawcy MG "W." wyjaśnienie, że firma ta nabyła konstrukcję od firmy "P." S.c. w T. Kontrola w ostatnio wymienionej spółce ustaliła, że firma ta nabyła konstrukcję w 1995 r. od S. Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego w S. Kontrole w Spółkach MG "W." i "P." ustaliły, że wydanie konstrukcji z magazynu firmy poligraficznej nastąpiło 27.12.2000 r., a z magazynu wykonawcy - 29.12.2000 r. Organ podatkowy poddał zatem w wątpliwość realność robót objętych fakturą z dnia 8.01.2001 r. W dniu 5 lipca 2001 r. Spółka "M." przedłożyła urzędowi następną wycenę sporządzoną przez Biuro Konsultingowe "A." ze S., która dotyczy wartości rynkowej hali, a nie robót budowlanych. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, w tym umowę z dnia 15 listopada 2000 r., zmienioną aneksem doręczonym Urzędowi 1.06.2001 r. /w toku postępowania/ Pierwszy Urząd Skarbowy w T. uznał, że ww. faktury, które Spółka "M" uwzględniła jako podstawę obniżenia w miesiącu lutym podatku należnego nie odzwierciedlają stanu faktycznego i na podstawie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Decyzją z dnia 18 lipca 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w T., na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 225.689 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 189.435 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 36.254 zł. Na podstawie art. 27 ust. 6 ww. ustawy Urząd ustalił też dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 455.393 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka "M." wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie powołanego wyżej przepisu rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Według odwołującego się organ podatkowy nie wykazał, że stan faktyczny różni się od tego, co zostało potwierdzone fakturami VAT, a tylko taka sytuacja upoważnia do zastosowania przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. b ww. rozporządzenia. Urząd nie zanegował, że "M.G." i "M." zawarły umowę, zgodnie z tą umową wykonawca wystawił faktury, zapłacił podatek wykazany w fakturach, a "M." spełnił swoje zobowiązanie polegające na zapłacie ceny /to wysokości 346.698 zł. Według Spółki Urząd Skarbowy wykazał jedynie, że podobna transakcja mogłaby zostać zawarta na innych warunkach. Urząd Skarbowy zastosował zatem powołany przepis do stanu hipotetycznego, a nie faktycznego. Ponadto zarzucono, że Urząd Skarbowy niezasadnie dla ustalenia wartości robót przyjął wycenę biegłego przez siebie powołanego, a pominął wyceny przedstawione przez stronę. Decyzja Urzędu nie uwzględnia też istoty podatku od towarów i usług, omówionej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97 /OTK 1998 nr 4 poz. 51/, bowiem wykonawca zapłacił podatek należny i dochodowy. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 26 października 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że kwoty wynikające z faktur z dnia 8 stycznia i 27 lutego 2001 r. nie są zgodne ze stanem faktycznym, a w konsekwencji Spółka "M." nie była uprawniona do odliczenia wynikającego z nich podatku. Izba Skarbowa zauważyła, że w umowie z dnia 15.11.2000 r. strony określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę 6.957.000 zł, należności wynikające z umowy miały być realizowane w terminie 45 dni od daty otrzymania faktury przez "M-". Do dnia 8 maja 2001 r. Spółka nie uregulowała zobowiązań umownych. W formie kompensat uregulowano jedynie kwotę 346.698,17 zł z faktury opiewającej na 7.930.000 zł. W toku postępowania - w dniu 1 czerwca 2001 r. Spółka przedstawiła aneks do umowy zmieniający warunki płatności z 45 dni na płatność rozłożoną na 4 lata oraz datowaną 8 listopada 2000 r. kalkulację ceny, z której wynika, że wartość hali wynosi 4.026.040 zł, natomiast kwota 2.930.960 zł to odsetki. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ani późniejsza umowa, ani wyjaśnienia Prezesa Spółki nie odwołują się do tej kalkulacji, a wartość hali w niej uwzględniona zbieżna jest z wyceną sporządzoną na zlecenie strony przez "C.". Według Izby Skarbowej na ukształtowanie stosunków gospodarczych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedsięwzięciu miały wpływ powiązania osobowe i kapitałowe, bowiem Spółka "M.G." jest jednym z założycieli Spółki "MG W.", natomiast Prezes Spółki "M." był członkiem rady nadzorczej obydwu spółek. Izba Skarbowa wyjaśniła też przyczyny, z powodu których jako podstawa wyceny przedmiotowych robót nie mogły być uwzględnione wyceny sporządzone na zlecenie Spółki. Izba Skarbowa uznała też za nieuzasadnione stanowisko strony wskazujące na naruszenie przepisów proceduralnych, powołując się na obszerny materiał dowodowy i jego wnikliwą ocenę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "M." wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji ponawiając zarzuty zgłoszone wcześniej w odwołaniu. Rozszerzając argumentację w sprawie nieustalenia stanu rzeczywistego, a oparcie się na stanie hipotetycznym, skarżąca Spółka podniosła, iż nie uwzględniono zapisów z Dziennika Budowy, które potwierdzają, iż na dzień 29 grudnia 2000 r. została wykonana zasadnicza część robót montażowych na placu budowy, a pozostałe roboty miały już niewielką wartość. Według strony nie ma znaczenia treść umowy między generalnym wykonawcą a podwykonawcą, podwykonawca ponosi mniejsze ryzyko ekonomiczne aniżeli wykonawca i dlatego mógł otrzymać znacznie niniejsze wynagrodzenie. Według strony nieistotne są dowody magazynowe podmiotów nie będących stronami umowy, lecz treść wpisów w Dzienniku Budowy. Według strony organy nie wyjaśniły rozbieżności między treścią umowy z 15.11.2000 r. a kalkulacją ceny z 28.11.2000 r. Strona podkreśla, że umowa to wzór standardowy z komputera, zatem warunki płatności w niej zawarte nie odpowiadają faktycznie uzgodnionym. Przede wszystkim jednak strona zauważa, że treść umowy nie stanowi stanu faktycznego sprawy, lecz wchodzi w zakres "stanu prawnego". Końcowe strona podtrzymała zarzut, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony. Według skarżącej Spółki wynagrodzenie umowne odpowiada wysokiemu stopniu ryzyka wykonawcy, terminowi wykonania umowy przez "M.G.", szczególnym warunkom zapłaty oraz zaawansowaniu prac na dzień 29.12.2000 r. potwierdzonemu wpisami do Dziennika budowy. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie w NSA pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w ramach swojej właściwości kontroluje zgodność zaskarżonego aktu z prawem. W niniejszej sprawie do wydania - na podstawie art. 10 ust, 2 i 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - decyzji, określającej kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika - doszło wskutek tego, iż organy orzekające w sprawie uznały, że podatnik z naruszeniem par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ uwzględnił w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc luty 2001 r., jako podlegający odliczeniu /zgodnie z uprawnieniem określonym w art. 19 ust. 1-3a ustawy/ podatek od towarów i usług naliczony w opisanych wyżej fakturach, wystawionych przez "M.G." S.A. Powołany przepis wprowadza odstępstwo od zasady obowiązującej przy rozliczaniu podatku od towarów i usług -przysługującej podatnikowi tego podatku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru i usług /art. 19 ustawy/ - stanowiąc, że nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury podające kwoty niezgodne ze stanem rzeczywistym. W celu wykazania, że w stanie faktycznym sprawy powołany przepis ma zastosowanie organ podatkowy I instancji prowadził postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie "rzeczywistej" wartości usług rozliczonych przedmiotowymi fakturami. W toku postępowania zarysowała się istotna rozbieżność między organem a stroną, co do metody, która w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedlałaby wartość usług, w rezultacie doszło do sporządzenia przez rzeczoznawców kilku opinii w tym przedmiocie. W ocenie Sądu ten kierunek postępowania dla wykazania, że zachodzi w sprawie sytuacja przewidziana w powołanym przepisie rozporządzenia nie jest trafny. Istota działania organu podatkowego zmierzała do podważenia ceny za roboty budowlano-montażowe, których zakres ustalono umową z dnia 15 listopada 2000 r., zawartą między inwestorem /skarżącą spółką/ a generalnym wykonawcą /M.G./. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w oparciu o przeprowadzone dowody /opinię biegłego powołanego przez Urząd Skarbowy, dowody dotyczące kosztu wykonania usługi przez bezpośredniego wykonawcę/ przyjęto, że strony bez merytorycznego uzasadnienia /wartość użytych materiałów, rodzaj, zakres i stopień trudności usług/ uzgodniły za usługi cenę odbiegającą rażąco od rzeczywistej wartości tych usług. Według Sądu sytuacja tego rodzaju kwalifikuje się do rozważenia na podstawie art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z okoliczności powoływanych w zaskarżonej decyzji wynika, iż Prezes Zarządu skarżącej Spółki był w okresie objętym decyzją członkiem rad nadzorczych Spółek "M.G." i "MG W" w T. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przewiduje, że w sytuacji gdy między kupującym, a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu /m.in. łączenie funkcji zarządzających i nadzorczych u kontrahentów/, i związek ten ma wpływ na ustalenie ceny, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Niezgodne z zasadą praworządności byłoby postępowanie organów podatkowych akceptujące w stosunku do sprzedawcy wartość usług /zawyżoną według organów/ i zadeklarowany od nich podatek należny, a kwestionujące prawo nabywcy do uwzględnienia tego podatku jako podlegającego odliczeniu z tej przyczyny, że cena za usługi jest wyższa od tej, którą strony powinny uzgodnić, gdyby kierowały się realiami rynkowymi. W aktach sprawy brak informacji na temat ewentualnego wykorzystania przez właściwy miejscowo urząd skarbowy materiałów zgromadzonych w toku tzw. kontroli krzyżowej w "M.G." S.A. w celu weryfikacji deklaracji VAT złożonych przez sprzedawcę. Czy zatem w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do podważenia prawa podatnika do uwzględnienia w deklaracji za miesiąc luty 2001 r. prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez "M.G.". W ocenie Sądu w toku postępowania nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie rozważono wszechstronnie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy /z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej/. Z art. 32 ustawy w zw. z par. 37 ust. 1, par. 40 i 41 ww. rozporządzenia wynika, iż fakturę wystawia się po wykonaniu usługi /nie później niż w ciągu 7 dni/. Skoro strony umówiły się /par. 4 umowy/, że rozliczenie usług nastąpi fakturami przejściowymi, wystawianymi w okresach miesięcznych, na podstawie protokołów stanu zaawansowania robót oraz fakturą końcową, to zasadnicze wątpliwości wywołuje, według Sądu, okoliczność, że na dzień 29 grudnia strony potwierdziły /protokół odbioru częściowego, stanowiący załącznik do faktury z dnia 8 stycznia 2001 r./ wykonanie około 95 procent zakresu usług i taką wartość przyjęto do rozliczenia fakturą z 8.01.2001 r" w sytuacji, gdy całokształt okoliczności przywołanych w zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że niemożliwym było zmontowanie hali w tym czasie. Strona skarżąca trafnie zarzuca, że nie poddano analizie zapisów w dzienniku budowy, bowiem dokument ten - poza okolicznościami powołanymi w decyzji - powinien dowodzić stanu zaawansowania robót. W razie istnienia sprzeczności między zapisami w Dzienniku, a innymi dokumentami zachodzić może potrzeba przeprowadzenia innych dowodów dotyczących stanu zaawansowania robót przy realizacji umowy, w szczególności dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób dokonujących wpisów w Dzienniku budowy. Zgodnie bowiem z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O możliwym stanie zaawansowania robót na koniec 2000 r. świadczyć też będzie zakres usług objętych umową, okres realizacji umowy, termin odbioru końcowego hali. Okoliczności świadczące o tym, że w istocie budowa hali na dzień 29 grudnia 2000 r. była zaawansowana w znacznie mniejszym stopniu niż to wynikało z protokołu odbioru częściowego i faktury z dnia 8 stycznia 2001 r. mogą dowodzić, że zachodzą w sprawie przesłanki do odmowy uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zastosowany przepis rozporządzenia Ministra Finansów. Skoro bowiem fakturę wystawia się po wykonaniu usługi /par. 40 ust. 1 w rozporządzenia/, to faktura wystawiona w związku z częściowym odbiorem usług objętych umową powinna zawierać m.in. wartość sprzedaży netto wykonanych usług. Stosownie do par. 37 ust. 1 rozporządzenia faktura powinna zawierać m.in.: jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług /pkt 5/, cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku /cenę jednostkową netto/ - pkt 6, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku /wartość sprzedaży netto/ - pkt 7, sumę wartości sprzedaży netto towarów /usług/ z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatkowych /pkt 10/, wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku /wartość sprzedaży brutto/ z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatkowych lub zwolnionych od podatku /pkt 11/, kwoty należności ogółem /pkt 12/. Faktura zawierająca wartość wykonanych usług w kwocie niezgodnej ze stanem faktycznym /z rzeczywistym zakresem wykonanych usług i odpowiadającą temu zakresowi wartością tych usług/, a w konsekwencji podająca również inne kwoty, o których mowa w par. 37 niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w świetle par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "b" rozporządzenia. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje na podstawie faktury odzwierciedlającej rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie może być zatem uznana za prawidłową pod względem materialnoprawnym faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach bądź w innej niż wskazano dacie /por. wyroki NSA z dnia: 13 marca 1998 r. I SA/Lu 1240/96 - nie publ., 6 czerwca 1997 I SA/Ka 621/97 - nie publ., Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2002 r. III RN 31/01 - OSNAPU 2002 nr 19 poz. 451/. W świetle powyższych rozważań należało dojść do wniosku, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący okoliczności istotnej dla załatwienia sprawy - rzeczywistego zakresu usług wykonanych na dzień wystawienia przedmiotowych faktur i ich stosunkowej wartości w porównaniu do umownej ceny za cały zakres usług objętych umową. Jak już wyżej podkreślono bez zakwestionowania wielkości obrotu wykazanego przez wystawcę faktury /na podstawie art. 17 ustawy o VAT/ nieuzasadniony był kierunek postępowania podważający wartość wykonanych usług, wykazaną w fakturze ze względu na to, że nie odzwierciedla ona wartości odtworzeniowej, czy też rynkowej.