I SA/Ka 793/01

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Barbary i Marka małżonków M. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 15 marca 2001 r. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Ż., a także zasądził na rzecz skarżącego od Izby Skarbowej w (...) czterysta sześćdziesiąt cztery złote siedemdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 15 marca 2001 r. nr (...), skierowaną do Barbary i Marka małżonków M., Izba Skarbowa w (...) Ośrodek Zamiejscowy w (...) uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 10 listopada 2000 r. nr PB I/1-824/P/72/2000 i ustaliła zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. od dochodu w wysokości 22.485 zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jako podstawę wskazano art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, a także art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Uzasadniając decyzję podano, że nie budzi wątpliwości, iż podatnicy ponieśli w 1994 r. wydatki znacznie przekraczające dochód, którym dysponowali w tym roku podatkowym. Jednakże z analizy materiału dowodowego zebranego przez Izbę Skarbową wynika, że podatnicy ponieśli w 1994 r. wydatki w innej wysokości niż przyjął organ I instancji. (...) Izba Skarbowa stwierdziła, że poniesione przez podatników wydatki w 1994 r. wynoszą 53.947,42 zł. Różnica między kwotą wydatków a posiadanymi środkami finansowymi wynosi w zaokrągleniu 29.980 zł /53.947,42 zł - 23.967,80 zł/. Kwota ta stanowi podstawę opodatkowania jako przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podatek zatem wynosi 22.485 zł /z wyliczenia: 29.980 zł x 75 procent/. Odnosząc się do twierdzeń podatników o zebranych przez nich przed 1994 r. oszczędnościach pochodzących z pracy wykonywanej w kraju, jak również w Niemczech, Izba Skarbowa uznała, że są one bezpodstawne. W wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo wielokrotnych wezwań, podatnicy nie przedstawili dowodów potwierdzających ich oświadczenie, że uzyskali dochody z pracy w Niemczech, choć leżało to w ich interesie. Podatnicy przestawili jedynie dowód w postaci paszportu, z którego wynikało, że posiadali wizy uprawniające do przyjazdu do Niemiec (...). Oprócz wiz wjazdowych nie przedłożyli żadnych dokumentów wskazujących na to, że zarobili za granicą pieniądze i przywieźli je do kraju. Nie ma zatem podstaw do uznania, że podatnicy z tytułu pracy w RFN uzyskali zasoby majątkowe, którymi mogli dysponować w 1994 r. (...). Według Izby Skarbowej nie jest błędem wydanie w sprawie jednej decyzji, skoro postępowania wobec małżonków było wszczęte odrębnymi postanowieniami. W sytuacji, gdy podatnicy ponieśli wspólnie wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, prawidłowe było zaadresowanie decyzji do obojga małżonków, tym bardziej że obydwoje brali udział w postępowaniu (...). W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego małżonkowie M. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez: wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r., skoro postępowanie w tym zakresie zostało umorzone decyzją Urzędu Skarbowego; swobodną ocenę materiału dowodowego; naruszenie prawa strony do obrony swoich interesów; wydanie decyzji obojgu małżonkom, skoro sporne przychody nie są objęte zeznaniem rocznym. Ponadto skarżący zarzucili bezpodstawne objęcie postępowaniem straty z działalności gospodarczej i bezpodstawne badanie źródeł pokrycia dotyczących takich wydatków jak zaliczka na podatek zapłacona w trakcie roku podatkowego oraz grzywna zapłacona w wyniku czynności kontrolnych. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie (...). Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych /art. 21 par. 1/: 1/ przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2/ przez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Sposoby powstania zobowiązania podatkowego determinują dwa typy decyzji wymiarowych: decyzje określające /deklaratoryjne/ i decyzje ustalające /konstytutywne/. Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnych. W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego i według art. 47 par. 1 ordynacji podatkowej podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (...). Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego w kwestii ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180-200 ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego /art. 187 ordynacji podatkowej/ organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w wypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodu następuje przerzucenie ciężaru dowodów na stronę, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest ona zbliżona do cywilnoprawnej koncepcji domniemania prawnego /H. Dolecki: Ciężar dowodu w procesie cywilnym, Warszawa 1998, str. 135 i nast./. W konsekwencji to strona musi wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych. W celu wykazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w ordynacji podatkowej. Warto zwrócić uwagę, że ordynacja podatkowa wprowadziła bardzo istotny dla tego typu postępowania środek dowodowy, jakim jest możliwość złożenia przez stronę pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia dotyczącego faktu lub stanu prawnego, gdy przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia /art. 180 par. 2 ordynacji podatkowej/. Jednakże przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite; jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Rozważenia wymaga wreszcie zagadnienie dopuszczalności decyzji wymiarowej z nieujawnionch źródeł przychodu na imię obojga małżonków. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W sprawie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązanie podatkowe powstające przez zdarzenia, z którymi ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. W toku postępowania podatkowego w związku z poniesieniem wydatków przez małżonków organ podatkowy powinien ustalić, jaki jest ustrój małżeński między małżonkami i z jakiego majątku małżonków - odrębnego czy też wspólnego - poniesione zostały wydatki. W wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu /przychodu/ należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uwzględniając zagadnienie dopuszczalności decyzji wymiarowej z nieujawnionych źródeł przychodów na imię obojga małżonków i oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem legalności, Naczelny Sąd Administracyjny (...) stwierdził, że zaskarżonemu rozstrzygnięciu można zarzucić naruszenie przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 powyższej ustawy. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił stosownie do art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.