I SA/Łd 225/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Jerzego I., Jacka Jerzego I. oraz Wojciecha Jacka I. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 grudnia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 1993 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. oraz Urząd Skarbowy Ł.-W. w spółce cywilnej "J. J. I.", organy podatkowe uznały, że spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za wrzesień 1993 r. Zdaniem organów podatkowych nieprawidłowości te polegały na zawyżeniu kwoty podatku naliczonego w związku z odliczeniem podatku na podstawie rachunku uproszczonego oraz zaniżeniu kwoty podatku należnego poprzez nienaliczenie podatku od usług gwarancyjnych. Ponadto Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowe w wyniku nieopodatkowania sprzedaży samochodów i części samochodowych, od której naliczała podatek obrotowy na podstawie przepisu art. 53 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ - w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. - nie spełniając, zdaniem organów podatkowych warunków określonych tym przepisem. W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że spółka naruszyła przepisy zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 i 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i decyzją z dnia 10.12.1999 r. określił za wrzesień 1993 r. zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Spółka nie podważała ustaleń Urzędu Skarbowego, dotyczących zaniżenia zobowiązania podatkowego, podniosła natomiast zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisu Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony zobowiązanie podatkowe za wrzesień 1993 uległo przedawnieniu, a zatem wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i mocy art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W wyniku rozpatrzenia wniesionych odwołań. Izba Skarbowa wydała w dniu 22.12.2000 r. decyzję (...), którą utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż spółka korzystała z ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych. Zgodnie z przepisem art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 par. 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Zdaniem Izby, w rozpatrywanej sprawie faktem bezspornym jest wydanie decyzji w sprawie rozłożenia na raty zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1993 r. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 25.10.1995 r. Urząd Skarbowy w Z. wydał decyzję w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 1993 r. w kwocie 113.157,10 zł, którą ustalono trzy miesięczne raty, płatne w terminach od 31.10.1995 r. do 20.12.1995 r. Następnie wydano decyzję z dnia 9.04.1996 r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za 1993 r. i 1994 r. w kwocie 103.752 zł udzielając Spółce dziewięciu miesięcznych rat, płatnych w terminach od 30.04.1996 r. do 30.12.1996 r. Następnie zaś w związku z wnioskiem Strony z dnia 5.09.1996 r. organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 1.10.1996 r. (...) zmienił decyzję z dnia 9.04.1996 r. anulując terminy rat wyznaczone na 30.09.1996 r., 30.10.1996 r., 29.11.1996 r. oraz 30.12.1996 oraz wyznaczając miesięczne raty płatne w okresie od 30.09.1996 r. do 30.04.1997. Zdaniem Izby Skarbowej, zgodnie z przepisem art. 70 par. 2 pkt 1, termin przedawnienia został zatem przerwany od dnia 25.10.1995 r. - daty wydania pierwszej decyzji w sprawie rat, do dnia 20.12.1995 r. - /tj. 57 dni/ upływu terminu płatności ostatniej raty wyznaczonej tą decyzją oraz od dnia 9.04.1996 r. - /wydania następnej decyzji ratalnej, do dnia 30.08.1996 r. /tj. 144 dni/ - terminu płatności ostatniej raty wyznaczonej tą decyzją i od dnia 1.10.1996 r. - /wydania trzeciej decyzji w sprawie rat, do dnia 30.04.1997 r. /tj. 212 dni/ - terminu płatności ostatniej raty wyznaczonej tą decyzją. Zatem, w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 par. 2 pkt 1, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1993 r. został zawieszony na okres 413 dni. Stosownie do treści powyższego przepisu o ten okres winien zatem zostać przedłużony termin do wydania decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikający z przepisu art. 70 par. 1 ww. ustawy. Wobec powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, iż decyzja Urzędu Skarbowego Ł.-W. w sprawie podatku od towaru i usług za wrzesień 1993 r. zesłała wydana zgodnie z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony skarżącej fakt wydania przez Urząd Skarbowy decyzji, o których mowa w art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie rodzi żadnego skutku dla przedłużenia terminu wynikającego z przepisu art. 70 par. 1 tej ustawy, bowiem jest to termin prekluzyjny. W skardze podniesiono, że organy podatkowe mylnie powiązały wystąpienie okoliczności określonych w art. 70 par. 2 z normą zawartą w art. 70 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż po przerwaniu upływu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Strona skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe w swych decyzjach nie zauważają, że w Ordynacji podatkowej występują dwa różne pojęcia tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia, które wywołują różne skutki. Ponadto w skardze podniesiono, iż decyzje wymiarowe w podatku VAT, określające wysokość zobowiązania podatkowego za 1993 r., na podstawie których wydano decyzje ratalne, zostały uchylone przez Izbę Skarbową w Ł., w konsekwencji czego decyzje ratalne upadły, a zapłacone raty zostały zwrócone podatnikowi.. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Ponadto Izba wyjaśniła, iż z przepisów art. 70 par. 1-5 wynika, iż bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych może być przerwany lub zawieszony. W opinii Izby zawieszenie biegu terminu przedawnienia następujące w przypadku odroczenia terminu płatności podatku i rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości wraz z odsetkami za zwłokę oznacza, iż w okresie od dnia wydania decyzji w tej sprawie do dnia terminu płatności odroczonego podatku ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, bieg 5-letniego terminu przedawnienia ulega wstrzymaniu na okres określony powyżej. Po tym okresie bieg terminu przedawnienia jest dalej naliczany. Natomiast sformułowanie zawarte w par. 4 tj. "termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne" sugeruje, iż nowy termin przedawnienia ustala się licząc pięć lat od końca roku, w którym przedawnienie zaczęło biec na nowo. Zatem wskutek przerwania biegu przedawnienia - o którym mowa w par. 4 - zaczyna ono biec na nowo co w konsekwencji powoduje, iż wydłuża się okres, w którym możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych. Jednakże w związku z tym, że przerwanie biegu przedawnienia mogłoby zniweczyć całkowicie funkcjonowanie instytucji przedawnienia zaległości podatkowych, w art. 70 par. 5 ograniczono ten skutek do jednego przypadku tj. wszczęcia postępowania egzekucyjnego po raz pierwszy. Izba podzieliła pogląd zawarty w skardze, że w art. 70 par. 1-5 Ordynacji podatkowej występują dwa różne pojęcia tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz przerwanie biegu terminu przedawnienia, które wywołują różne skutki. Jednak, zdaniem Izby, w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wyraźnie wskazano przepis prawa, na mocy którego bieg terminu przedawnienia został zawieszony oraz jego skutek w postaci przedłużenia okresu uprawniającego organ do wydania decyzji wymiarowej za 1993 r. o 413 dni. Wobec powyższego zarzut Strony, dotyczący zastosowania regulacji zawartych w art. 70 par. 4 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie jest bezzasadny. Izba podniosła również, że decyzje Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 7.09.1995 r., określające wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1993 r., zostały uchylone przez Izbę Skarbową w Ł. decyzjami wydanymi w dniu 17.04.1997 r. i przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Urząd Skarbowy w Z. w dniu 25.03.1998 r. wydał kolejne decyzje w sprawie zobowiązania podatkowego za 1993 r. W wyniku wniesionego odwołania od tych decyzji Izba Skarbowa w dniu 5.11.1998 r. wydała decyzje uchylające decyzje organu pierwszej instancji w całości i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy Ł.-W. wydał decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za 1993 r. Zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikający z zaistnienia przesłanek określonych przepisami art. 70 par. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. jest prawie zgodny z okresem obowiązywania pierwszych decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy w Z. w sprawie zobowiązania za 1993 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zakończyło się w dniu 30.04.1997 r., natomiast uchylenie decyzji wymiarowych z dnia 7.09.1995r. nastąpiło w dniu 17.04.1997 r. Ponadto zauważyć należy, iż z obowiązujących w tamtym okresie przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, nie wynika aby decyzje ratalne wydane przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie mogły być uznane "nie istniejące", z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowych, określających wysokość zaległości podatkowych, których dotyczyły decyzje w sprawie rat. Jednocześnie, zdaniem Izby, fakt wydania przez organ pierwszej instancji decyzji ratalnych miał konsekwencje w postaci skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo tego, że decyzje wymiarowe zostały uchylone przez organ drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Strona skarżąca przedstawiła w skardze zarzut upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem zaskarżonych decyzji przez organy podatkowe. Strona skarżąca nie podważa natomiast sposobu obliczenia przez te organy wysokości zaległego podatku. Wobec tego należy przypomnieć, że w art. 70 ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie określił sytuacje, kiedy zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu /par. 6/, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu /par. 2/, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany /par. 3/, termin przedawnienia biegnie na nowo /par. 4/. W ustawie wyraźnie stwierdzono także, że biegu terminu przedawnienia nie przerywają kolejne wszczęcia postępowania egzekucyjnego /art. 70 par. 5/. W rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie ma treść art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 par. 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W związku z tym, że podatek od towarów i usług obliczony jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku /art. 26 cyt. ustawy/, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 70 par. 1 podatkowej, liczony jest od dnia 26 każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. W przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją organu podatkowego, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub poszczególnych rat, co reguluje art. 49 par. 1 cytowanej ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast konsekwencją niedotrzymania tego terminu jest - zgodnie z art. 49 par. 2 tej ustawy - restytucja ustawowego terminu płatności podatku, a więc terminu sprzed podjęcia decyzji o odroczeniu płatności podatku lub rozłożeniu spłaty zaległości na raty, to jest terminu przewidzianego w przepisach art. 47 par. 1 lub par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa /por. R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2000, str. 71/. Z kolei w myśl art. 51 par. 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności, a także za zaległość podatkową uważa się nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek lub ratę podatku. Jak zauważył już w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, przepis ten rozszerza więc formułę wyjściową pojęcia zaległości podatkowej i powoduje, że wszystkie trzy rodzaje wymienionych wyżej, nie uiszczonych w terminie płatności należności, mają status zaległości podatkowych /por. wyrok NSA, z dnia 19 kwietnia 2000 r., III SA 917/99 - ONSA 2001 Nr 3 poz. 119/. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, iż fakt uchylenia decyzji wymiarowych w podatku od towarów i usług na podstawie, których wydano decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie ma wpływu na byt prawny zobowiązania podatkowego. Decyzje o rozłożeniu na raty zaległości, zgodnie z art. 49 par. 1 Ordynacji podatkowej mają bezpośredni wpływ na termin zapłaty, który zgodnie z treścią zarówno art. 51 Ordynacji podatkowej jak również w art. 70 Ordynacji podatkowej decyduje o statusie prawnym zobowiązania podatkowego. Decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej jest zatem konsekwencją wydania decyzji wymiarowej, w której organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż obliczył to podatnik. Na gruncie Ordynacji podatkowej należy uznać, że decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej jest ściśle powiązana z decyzją wymiarową, w której tę zaległość wskazano i ma wpływ na treść zobowiązania podatkowego. Nie można zatem zgodzić się z interpretacją przyjętą przez organy podatkowe, że tylko sam fakt wydania decyzji, o których mowa w art. 48 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nawet jeśli nie wywołała ona określonych w niej skutków dla zaległości podatkowej w związku z późniejszym uchyleniem decyzji wymiarowej, której były one konsekwencją, jest wystarczający do uznania, że na mocy art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji wymiarowej oznacza bowiem, że termin płatności raty zaległości podatkowej wskazany w decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej nie jest już istotny dla danego zobowiązania podatkowego, a zatem nie może stać się podstawą do obliczenia okresu, w którym rozpoczęty bieg przedawnienia był zawieszony. Przeciwna interpretacja art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić ad absurdum do uznania tezy, że nawet uchylenie decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, nie powodowałoby zniweczenia skutków tej decyzji dla zawieszenia biegu przedawnienia, co oznaczałoby możliwość modyfikowania biegu przedawnienia przez względy wynikające tylko z okoliczności proceduralnych związanych z danym zobowiązaniem podatkowym. Za powołanym wyżej orzeczeniem NSA i przytoczoną w nim literaturą, należy podkreślić, że sytuacja wyznaczona przez przedawnienie nie może być modyfikowana przez jakikolwiek podmiot prawa ani przez żaden układ instytucji procesowych czy też przez komplikacje wynikłe w toczącym się postępowaniu, a przedawnienie ma zawsze bezwzględne pierwszeństwo na styku z prawem procesowym. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.