I SA/Ka 2086/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi P.A. "N." Spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 17 września 2001 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję; Zaskarżoną decyzją ostateczną zostały utrzymane w mocy trzy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 maja 2001 r. (...) w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości 3.614,59 złotych, (...) w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym samym podatku za marzec 2000 r. oraz (...) w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku za kwiecień 2000 r. w wysokości 2.547 zł. Adresatem decyzji była Spółka z o.o. P.A. "N." w G., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Na wstępie, po przedstawieniu istoty rozstrzygnięć zawartych w decyzjach organu I instancji Izba Skarbowa nawiązała do zarzutów podniesionych w odwołaniach. w tych zaś ramach wskazała, że podatnik uważa, że w pełni zastosował się do zasad obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawą o VAT" złożył korekty deklaracji VAT-7 za miesiące luty, marzec i kwiecień 2000 r. Zdaniem podatnika bowiem, przepisy powołanej ustawy oraz akty wykonawcze nie pozbawiają podatnika prawa skorygowania złożonych deklaracji w razie stwierdzenia ich nieprawidłowości. Na poparcie swego stanowiska przytoczył treść pism Ministerstwa Finansów z dnia 11 sierpnia 1995 r. nr PP3-8222-1627 oraz z dnia 17 grudnia 1998 r. nr PP3-8222-1447/98/ERP oraz dwa wyroki NSA /z dnia 25 marca 1997 r. III SA 1852/95 i z dnia 17 lipca 1998 r. III SA 26/97/ które dotyczyły wprawdzie stanu faktycznego i prawnego sprzed 1 stycznia 2000 r. zachowały jednak swoją aktualność. Według Spółki, dodany ust. 3b do art. 19 ustawy o VAT uściśla jedynie skutek jaki nastąpiłby w przypadku dokonania rozliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc inny niż ten. w którym otrzymał fakturę lub miesiąc następny. Terminy o których stanowi ten przepis dotyczą terminów określonych w art. 19 ust. 3 ustawy. Odnosząc się do tej argumentacji Izba Skarbowa nawiązała na wstępie do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, w tym zaś zakresie wskazała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty za trzy miesiące 2000 r. uzasadnił podatnik korektą błędnego rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej, które rozliczono za miesiąc otrzymania faktury a nie za miesiąc w którym upływał termin płatności określony w fakturze. Z kolei nawiązano do treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z którego wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, przy czym zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 z uprawnienia tego nie może skorzystać wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Kontynuując, wskazano, że zgodnie z art. 19 ust. 3b ustawy, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego jeśli uchybi terminom określonym w art. 19 ust. 2 i 2a ustawy. Z kolei przepis par. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ stanowi, że w przypadkach określonych w ust. 3 /faktury w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych itp./ za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc w którym przypada termin płatności określony w fakturze. Z ustalonego niespornie stanu faktycznego wynika, że skarżąca mogła uwzględnić podatek naliczony wynikający z rzeczonych faktur wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc w którym upłynął termin płatności lub w miesiącu następnym. Uchybienie zaś tego terminu jest równoznaczne z utratą uprawnienia do obniżenia podatku. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik może złożyć korektę deklaracji VAT-7 w dowolnym czasie. Powołane pisma i wyroki dotyczą innego stanu prawnego. Stwierdzono też, że kwestię korekty deklaracji podatkowych reguluje art. 81 Ordynacji podatkowej, w świetle którego deklaracje takie mogą być składane wyłącznie wtedy, gdy podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż należna, kwotę zwrotu różnicy na rachunek bankowy w kwocie wyższej niż należna oraz kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości wyższej od należnej. W stanie faktycznym ustalonym w rozpoznawanej sprawie nie miał podatnik uprawnienia do złożenia korekty deklaracji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. P.A. "N." powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu, akcentując, że również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2000 r. podatnik ma prawo dokonania korekty deklaracji VAT-7 także wtedy, gdy wykazał w deklaracji pierwotnej podatek wyższy niż należny. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT. Zgodnie z analizowanym uregulowaniem, w przypadku uchybienia terminom wskazanym w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o który mowa w ust. 2 i 2a. Ustawodawca odesłał więc do określonych w ust. 3 terminów rozumianych jednak jako okresy rozliczeniowe. Redagując ten przepis posłużono się zwrotem "nie wcześniej jak w rozliczeniu za miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny". W ocenie Sądu z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy a do terminu /okresu/ rozliczenia. Ten punkt widzenia prezentowany jest przez autorów niektórych publikacji z zakresu podatku VAT. W szczególności W. Nykiel podnosi, że rozpatrywany przepis stanowi jedynie, iż "obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, nie wskazuje zaś kiedy te rozliczenia mają nastąpić". Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił on - w przekonaniu autora - terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podobnie w tej materii wypowiedział się K. Woźniak. Zauważył, że uchybienie terminowi określonemu w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma on natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest jego autokorekta. Ustalając znaczenie pojęcia "terminy" którym posługuje się przepis art. 19 ust. 3b ustawy, wypada się zgodzić z poglądem tego autora, że ustawodawca wskazał nie końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy" w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny. Wziąwszy natomiast pod uwagę potwierdzone licznymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo podatnika do dokonania autokorekty deklaracji, trzeba stwierdzić, że bezpodstawnie pozbawiono skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych za trzy miesiące 2000 r., których dotyczy zaskarżona decyzja. Mówiąc inaczej, wbrew stanowisku organów podatkowych, w rozważanym przez Sąd stanie faktycznym i prawnym Spółka dysponowała prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wspomnianych faktur. Podtrzymując pogląd wyrażony w innych wyrokach, Sąd za chybioną uznał argumentację organów podatkowych, że w sprawie w której zapadły kwestionowane decyzje nie znajdowały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zagadnienie stwierdzenia nadpłaty i korekty zeznania podatkowego /deklaracji/. W zaistniałej sytuacji prawo podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, a tym samym obniżenia kwoty podatku należnego daje się wywieść wprost z treści art. 79 par. 2a w zw. z art. 79 par. 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do rozwiązania ukształtowanego tymi przepisami, trzeba zauważyć, że istotą konstrukcji deklaracji jest składanie oświadczeń odpowiadających stanowi rzeczywistemu. Ujawnienie niezgodności ich treści z tym stanem uzasadnia zatem przeprowadzenie niezbędnej weryfikacji przy zachowaniu wynikających z przepisów prawa podatkowego wymagań i rygorów. Zanegowanie możliwości jej dokonania byłoby nie do pogodzenia z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej oraz zasadami wyprowadzonymi z art. 2 i art. 217 Konstytucji w szczególności zaś czyniłoby iluzorycznym prawo podatnika do wypełnienia ciążących na nim obowiązków w kształcie i zakresie określonym przez ustawę /por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r. III SA 2400/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 5 str. 47/. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3 i 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 79 par. 2 pkt 1b i par. 2a Ordynacji podatkowej. Dlatego, działając na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 55 ust. 1 tej ustawy orzeczono jak w sentencji.