I SA/Po 1022/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "E. T. S." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 13 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r.; - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). Izba Skarbowa w P. decyzją (...) z dnia 13.04.2001 r. uchyliła w części decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29.12.2000 r. (...) określającą spółce "E. T. S." w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., określając je w niższej wysokości, tj. zobowiązanie podatkowe w wysokości 427.239 zł, zaległość w kwocie 27.491 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości 19.254 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazuje, iż pierwszym z zagadnień spornych jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 kwoty 22.000 zł, poniesione w dniu 2.06.1999 r. za badanie sprawozdania finansowego za 1998 r. Zdaniem izby, rozstrzygnięcie tej sprawy sprowadza się tylko do właściwego zastosowania oraz interpretacji przepisu art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż rozstrzygają one moment, w którym należy potrącić koszt podatkowy. Powołuje się dalej na orzecznictwo sądowe oraz doktrynę, iż koszty podatkowe nie mają jednorodnego charakteru. Można bowiem wyróżnić tzw. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Interpretacja pierwszej części przepisu art. 15 ust. 4 powyższej ustawy prowadzi do wniosku, że tzw. koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą /art. 15 ust. 4/ tj. są potrącalne w roku, w którym je poniesiono - jeżeli poniesiono je w celu osiągnięcia przychodów i jeżeli łączą się z przychodami tego roku /art. 15 ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 2 i w zw. z art. 15 ust. 1/; natomiast tzw. koszty pośrednie - są potrącalne w roku podatkowym, którego dotyczą /art. 15 ust. 4/ tj. są potrącalne w roku, w którym je poniesiono - jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów /art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1/. Zdaniem izby, usługi badania sprawozdań przez biegłych rewidentów, nie dają się w jakikolwiek sposób jednoznacznie powiązać z przychodami konkretnego roku podatkowego i dlatego stanowią one tzw. koszty pośrednie, czyli takie, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z tymi przychodami. Strona dokonała wadliwej interpretacji art. 15 ust. 4 ustawy, gdyż wydatek w kwocie 22 tys. zł stanowi koszt uzyskania przychodów w roku jego poniesienia. W kwestii następnego z zarzutów, izba wyjaśnia, iż strona przelewem z dnia 23.03.1998 r. przekazała spółce "D. T. P." kwotę 5 tys. zł tytułem darowizny dla Dziecięcego Szpitala Klinicznego w L., z przeznaczeniem na zakup sprzętu medycznego. Zakup tego sprzętu potwierdził szpital pismem z dnia 17.08.1998 r. Zdaniem organu odwoławczego, do wyżej opisanego stanu faktycznego ma zastosowanie przepis art. 18 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który daje możliwość odliczenia darowizn dokonanych przez podatnika na cele charytatywne, pod warunkiem ich właściwego i jednoznacznego udokumentowania. W niniejszej sprawie brakuje w aktach sprawy umowy darowizny. Podatnik natomiast jej brak tłumaczył zastosowaniem konstrukcji ustnej darowizny z poleceniem. Podatnik nie przedłożył jednak żadnych dowodów wskazujących jednoznacznie, iż partycypował on w przedsięwzięciu zakupu owego sprzętu. Szpital bowiem potwierdził, iż ów sprzęt otrzymał nie od podatnika, ale od spółki "D. T. P.". Bezpośrednim natomiast odbiorcą owej darowizny był podmiot, którego działalność nie jest działalnością preferowaną przez art. 18 ust. 1 pkt 1a ustawy. W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z danego faktu wywodzi skutki prawne, czyli w niniejszej sprawie na podatniku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - E. T. S." sp. z o.o. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu kwestionuje zaliczenie jej wydatków na badanie sprawozdania finansowego za 1998 r. i poniesionych w 1999 r. do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. Kwestionuje także nie uwzględnienie poniesionej przez nią darowizny na cele ochrony zdrowia, wskazują, iż cel wspomożenia działalności w zakresie ochrony zdrowia w danym przypadku został zrealizowany. Zdaniem strony podatnik nie musi sam dokonać darowizny, ustawa nie uzależnia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania od tego, by podatnik sam przekazał określoną kwotę na cel wymieniony w ustawie. W odpowiedzi na skargę - Izba Skarbowa w P. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 14.08.2001 r. - Izba Skarbowa w P. sprostowała omyłki pisarskie w swej decyzji (...) z dnia 14.08.2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi, tzn. granicami podstaw i żądań skargi, użytymi w skardze argumentami. Bada więc z urzędu naruszenia prawa ustrojowego, materialnego oraz procesowego. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności decyzji podatkowej, tj. całokształtu prawnych aspektów stosunku prawnopodatkowego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia władczego; z drugiej natomiast strony należy mieć na uwadze zakaz reformationis in peius. I tak sąd administracyjny z urzędu stwierdza, iż Izba Skarbowa w P. w wydanym w dniu 14.08.2001 r. postanowieniu (...) /a więc po wniesieniu skargi i odpowiedzi na skargę/ uznała, iż popełniła oczywistą omyłkę pisarską w wydanej przez nią decyzji (...) z dnia 13.04.2001 r. w której określiła spółce z o.o. "E. T. S." ze siedzibą w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. Ta oczywista - według izby - omyłka pisarska polegała na tym, iż w wydanej decyzji określiła spółce: zobowiązanie podatkowe w kwocie 427.239 zł zamiast w kwocie 409.862 zł; zaległość podatkowa w tymże podatku w kwocie 27.491 zł zamiast w kwocie 10.114 zł oraz odsetki naliczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w wysokości 19.254 zł zamiast w niższej kwocie 7.084 zł. Te oczywiste - według izby - omyłki pisarskie w wydanej decyzji wymiarowej, postanowiła ona sprostować w trybie art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje zatem Izbie Skarbowej w P., iż w doktrynie /por. np. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 713 i n.; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2002, str. 505 i n./ i orzecznictwie sądowym /por. np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 1991 r., SA/Wr 1084/91 - ONSA 1991 Nr 3-4 poz. 93/ utrwalony jest pogląd, iż sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej decyzji. "Prostowanie" błędu rachunkowego jest w istocie rzeczy w decyzji podatkowej rozstrzygnięciem o wysokości zobowiązania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę, a zatem rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy podatkowej winny zaś zapadać w formie decyzji. Tymczasem tryb rektyfikacji decyzji podatkowej ustanowiony postanowieniami art. 215 par. 1 Ordynacji podatkowej przewidziany jest do usuwania nieistotnych wadliwości. Nie można żadną miarą w tym trybie zmieniać tak istotnego elementu jakim jest rozstrzygnięcie, czyli w niniejszej sprawie określenie spółce wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od zaległości. W niniejszej sprawie, wydane przez izbę postanowienie o sprostowaniu wydanej przez nią decyzji podatkowej jest ponownym rozstrzygnięciem sprawy, odmiennym od pierwotnego. Z uwagi na to, iż Izba Skarbowa w P. przyznaje się do tego, iż zawyżyła w zaskarżonej decyzji wymiar zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. - na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę i prawidłowo określając należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. skarżącej spółce "E. T. S." winien mieć ponadto na uwadze co poniżej. Art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych określa sposób potrącania /zaliczania/ kosztów uzyskania przychodów w czasie. Zasada ogólną wynikającego z powyższego przepisu jest to, że koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeżeli jednak zarachowanie takie w danym roku nie nastąpiło, koszty potrąca się w latach późniejszych, o ile można wykazać taki związek kosztów z przychodami danego roku, jaki normalnie uprawnia do uzyskania za koszty uzyskania przychodu. Jeżeli natomiast zostały zarachowane koszty, określone co do rodzaju i kwoty, faktycznie nie poniesione w roku podatkowym, lecz odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, podlegają one potrąceniu w roku zarachowania. Jeżeli zarachowanie nie było możliwe, czyli gdy nie nastąpiło z powodu obiektywnej niemożności /brak stosownej dokumentacji/ lub nastąpiło z naruszeniem przepisów /np. z błędnym określeniem rodzaju lub nieprawidłowym przypisaniem do przychodów roku zarachowania/ - koszty takie mogą być potrącalne tylko w roku ich poniesienia. W doktrynie prawa podatkowego /por. np. P. Kryczko, O. Łunarski, A. Kiebała, P. Majka, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, Komentarz, Warszawa 2002, str. 232/ wskazuje się m.in. na to, iż przy potrącaniu kosztów może pojawić się wątpliwość odnośnie czasu potrącenia kosztów nie związanych bezpośrednio z przychodem /np. koszty marketingu, koszty reklamy, koszty badania sprawozdań przez biegłych rewidentów/. W przypadku bowiem tych kosztów nie można bowiem wskazać roku podatkowego którego dotyczą. Dlatego w tego rodzaju sytuacjach zaleca się przyjmowanie, że koszty te są potrącalne w tym roku podatkowym w którym je poniesiono. W niniejszej sprawie zatem organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia obowiązującego prawa, zaliczając poniesione w dniu 2.06.1999 r. wydatki za badanie sprawozdania finansowego za 1998 r., jako tzw. wydatki pośrednie, do kosztów podatkowych roku ich poniesienia - czyli 1999 r. Odnośnie zakwestionowanej stronie darowizny na cele ochrony zdrowia jako ulgi podatkowej przewidzianej postanowieniami art. 18 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy przede wszystkim wskazać na konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania. Zgodnie z postanowieniami art. 84 Konstytucji RP - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie zatem ulgi czy zwolnienia podatkowe są odstępstwami od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Wyjątki tego rodzaju nie mogą być domniemywane ani stosowane w oparciu o wykładnie funkcjonalną. Podstawą przyznania takich lub innych ulg mogą być tylko i wyłącznie przepisy ustawy, wykładnia gramatyczna owych przepisów. Ustawodawca przyznając ulgi podatkowe za określone działania społecznie użyteczne, uzależnił ich zastosowanie od spełnienia przez podatnika określonych wymogów formalnych. Każdy też podatnik zamierzający korzystać z ulg musi udowodnić, iż spełnił warunki od których przyznanie owych przywilejów podatkowych zostało uzależnione. W niniejszej sprawie należy przede wszystkim wskazać na to, iż skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu wystawionego przez Dziecięcy Szpital Kliniczny w L., że dokonał darowizny na cele ochrony zdrowia. Z zaświadczenia wystawionego przez szpital, a znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż darczyńcą sprzętu medycznego była spółka "D. T. P.", a nie podatnik. Sąd wyjaśnia ponadto, iż przepisy ustaw podatkowych stanowiące o przyznawaniu ulg podatkowych są przepisami bezwzględnie obowiązującymi i nie mogą być one modyfikowane czy zmieniane poprzez umowy cywilnoprawne.