I SA/Po 3547/01

1. Organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą, w aspekcie podatkowym. Chociaż brak w prawie podatkowym jednoznacznego przepisu w tym zakresie, wspomniane organy upoważnione są do badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych w celu obejścia prawa podatkowego. 2. Opodatkowanie stawką 22 procent po zamierzonym obejściu postanowień par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, skutkuje koniecznością zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach, bowiem nie można czynić użytku z przywileju prawnego określonego w art. 14a ust. 1 ustawy z chęci zwiększenia korzyści finansowych, a nie ze względu na interes osób niepełnosprawnych. Krystyna P. - Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 31 maja 2001 r. określiła Zakładowi Pracy Chronionej spółce cywilnej "M." w G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r.: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień, zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Ponadto organ ten ustalił ww. podatnikowi za te miesiące 1999 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonej w Spółce kontroli organ kontroli skarbowej ustalił, że zgodnie z umową z dnia 8 lipca 1997 r. zawartą pomiędzy spółką cywilną "S." w G. a niemiecką firmą "B." w B., spółka "S." miała przetwarzać dane na stronach manuskryptu patentowego dla kontrahenta niemieckiego. Ze spółki "S." wyodrębniono w końcu roku 1998 spółkę cywilną "M.", która uzyskała status zakładu pracy chronionej. Tej to spółce "S." przekazał protokołem przekazania z 31 grudnia 1998 r. maszyny i urządzenia zakupione przez siebie i zrefundowane przez Wojewódzki Urząd Pracy, a także stanowiska pracy. Następnie 19 lutego 1999 r. ZPCh "M." zawarła ze spółką z o.o. "I.", jako zleceniodawcą umowę na wykonanie przez "M." - jako podzleceniobiorcę - usług na rzecz "B.". Spółka "I.", zgodnie z porozumieniem zawartym z "B." z 22 kwietnia 1999 r., przyjęła w miejsce spółki "S." "zobowiązania związane z jej działalnością wobec "B." w związku z obróbką pism patentowych". Kontrahent niemiecki wyraził też zgodę na wykonywanie usług objętych pierwotną umową ze spółką "S." przez spółkę "M.". Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił także, że wspólnikami wszystkich spółek tj. "S.", "I." i "M." były te same osoby, a także, że "I." i "M." miały tę samą siedzibę. Stwierdził też, że w okresie od marca do grudnia 1999 r. ZPCh "M." wystawiła na rzecz spółki z o.o. "I." 88 faktur sprzedaży, w których wykazała wartość sprzedaży netto 2.352.443,50 zł /łącznie/ i podatek VAT według stawki 22 procent 517.537,60 zł /łącznie/. Na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółka "M." jako zakład pracy chronionej korzystała ze zwolnienia od wpłat różnicy podatku należnego nad naliczonym do urzędu skarbowego. Odbiorca i zarazem eksporter usług "I." dokonywała następnie przefakturowania ww. 88 faktur na firmę "B.", wykazując w swoich fakturach wartość sprzedaży netto 2.465.001,64 zł, a podatek VAT - "0". Tym samym obie spółki stosowały różne ceny za te same usługi. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał, że działanie zainteresowanych Spółek było celowe i zamierzone. Mając na względzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ww. organ uznał, że skoro podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ww. ustawy, wobec tego winien on zapłacić kwotę wykazanego w fakturach podatku. Spółka "M." bowiem nie skorzystała ze zwolnienia podmiotowego od podatku na podstawie art. 14 ust. 5 ww. ustawy. W związku z tym, skoro zgodnie z par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ spółka "M." nie posiadała oświadczenia od spółki "I.", tj. zleceniodawcy, o fakcie sprzedaży przez nią usług za granicę oraz szczegółowego rozliczenia usług celem stosowania stawki "0" procent VAT, co było działaniem zamierzonym, wobec tego świadomie zrezygnowała z korzystania z opodatkowania świadczonych usług stawką "0" procent. Spółka "I." otrzymywała zwrot podatku naliczonego w fakturach "M.", zaś spółka "M." korzystała ze zwolnienia od wpłat podatku do urzędu skarbowego w myśl przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W wymienionych miesiącach 1999 r. nie podlegały więc zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego wykazane łącznie w 69 fakturach kwoty VAT. W tym stanie rzeczy organ I instancji określił spółce "M." zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 r., na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustalił jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwot zaniżenia podatku za każdy z ww. miesięcy. Izba Skarbowa w Z. po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 31 sierpnia 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności stwierdzenia, że wobec powiązań personalnych wspólników trzech Spółek /"S.", "M." i "I."/ oraz faktu świadomego naruszenia par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w związku z wykonywaniem usług na rzecz B. na zlecenie spółki "I.", wobec czego opodatkowano je według stawki 22 procent zamiast "0" procent, jak dla usług eksportowych, pozbawia podatnika przywileju wynikającego z przepisu art. 14a ust. 1 i obliguje go na zasadzie art. 33 omawianej ustawy do zapłaty określonego w fakturach podatku. W skardze na tę decyzję spółka /po przekształceniu/ jawna "M.", zarzucając jej rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120 w związku z art. 210 par. 1 pkt 4, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, wnosi o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka m.in. kwestionuje stanowisko organów podatkowych co do naruszenia przez nią przepisu art. 27 ust. 5 ww. ustawy wywodząc, że bezzasadne jest domaganie się od podatnika, by w składanej deklaracji podatkowej, wykazując zwrot różnicy podatku mógł przewidzieć, jaki przepis prawa zastosuje w swej decyzji organ podatkowy. Odnośnie do interpretacji przepisu par. 64 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. dokonanej przez organy podatkowe, skarżąca podnosi w szczególności, że podatnik nie miał obowiązku stosowania stawki "0" procent za wykonanie usług dla spółki "I.", i tym samym nie musiał uzyskiwać dokumentów, o których mowa w par. 64 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia. Z przepisu tego wywieść należy prawo podatnika, a nie jego obowiązek. Ponadto skarżąca Spółka podnosi, że organy podatkowe w decyzji nie wskazały przepisu, w oparciu o który stwierdziły obejście prawa przez podatnika, a także, że organ odwoławczy nie wyznaczył jej 3 dniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i "tym samym uniemożliwił stronie wskazanie przytoczonych wyżej wymienionych okoliczności oraz być może innych dowodów obalających postawioną tezę". Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota rozpatrywanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka "M.", będąca zakładem pracy chronionej, skutecznie w aspekcie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzystała z przywileju podatkowego przewidzianego w art. 14a ust. 1 tej ustawy z świetle prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Nie budzi wątpliwości fakt personalnej tożsamości wspólników spółek "S.", "I." i "M." i co za tym idzie fakt ich wzajemnych powiązań gospodarczych. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wprowadza przywileje podatkowe dla podatników będących zakładami pracy chronionej. Mogą oni bądź wybrać zwolnienie od podatku bez względu na wartość sprzedaży, jeżeli złożą oświadczenie o skorzystaniu z tego zwolnienia, o czym stanowi przepis art. 14 ust. 5 ww. ustawy, bądź w myśl art. 14a ust. 1 korzystać ze zwolnienia od wpłaty do urzędu skarbowego różnicy między podatkiem należnym i naliczonym. Skarżąca Spółka nie skorzystała ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 14 ust. 5 wskazanej ustawy, w związku z czym mogła jedynie korzystać z przywileju określonego w ww. art. 14a ust. 1. Tym samym przy sprzedaży towarów lub usług wystawiała faktury z uwzględnieniem podatku VAT. W interesie skarżącej /i jej wspólników/ leżało, w przypadku sprzedaży usług wykonywanych dla "B." za pośrednictwem spółki "I." naliczenie od nich podatku należnego w wysokości 22 procent. Jak bowiem słusznie zauważył organ I instancji, zaniechanie dopełnienia wymogów formalnych przewidzianych w przypadku eksportu usług, skutkujących zastosowaniem przy ich sprzedaży przez "M." stawki "0" procent VAT, było efektem kalkulacji. Zatem doszło do naruszenia przepisu par. 64 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./. Podkreślić należy, że stawkę "0" procent zastosowała w swych fakturach dla "B." spółka "I.". W świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, które zarówno utworzony łańcuch spółek, jak i ich wzajemne powiązania gospodarcze, uznały za zamierzone działania mające służyć bezzasadnemu wykorzystaniu przywilejów podatkowych w celu uzyskania korzyści finansowych. Innymi słowy skarżąca spółka wykorzystała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w sposób nie odpowiadający zamiarom ustawodawcy, który uprzywilejował zakłady pracy chronionej przede wszystkim w interesie osób niepełnosprawnych, a nie po to, by podatnicy, wykorzystując swój status i pozorne operacje gospodarcze z kontrahentami uzyskiwali nienależne przysporzenie finansowe. Podkreślić też należy, ustosunkowując się do zarzutu skargi, że organy podatkowe, mając na względzie automoniczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych. Tym samym, chociaż brak w prawie podatkowym jednoznacznego przepisu w tym zakresie, wspomniane organy upoważnione są do badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych w celu obejścia prawa podatkowego. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów opodatkowanie usług wykonanych na zlecenie "B." stawką 22 procent, po zamierzonym obejściu postanowień par. 64 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., skutkuje - jak słusznie stwierdziły organy podatkowe - koniecznością zapłaty przez skarżącą podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla spółki "I.", bowiem nie można czynić użytku z przywileju prawnego określonego w art. 14a ust. 1 ww. ustawy z motywów innych niż przewidziany w przepisach prawa podatkowego, tj. z chęci zwiększenia korzyści finansowych, a nie ze względu na interes osób niepełnosprawnych. Zasadnie także ustalono skarżącej Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 27 ust. 5 wspomnianej ustawy, za poszczególne miesiące 1999 r. Zauważyć także należy, że nieuzasadniony jest także podniesiony w skardze argument dotyczący naruszenia przez Izbę Skarbową przepisu art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie prowadził czynności uzupełniających postępowanie organu I instancji. Nadmienić też należy, że strona skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że istniały jakiekolwiek nowe dowody, które chciała przedstawić bądź, że zamierzała inaczej niż dotąd ustosunkować się do zgromadzonego materiału dowodowego.