I SA/Gd 456/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Odzieżowego "M." Spółka Akcyjna w I. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 18 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za marzec 1999 r., odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w I. z dnia 27 września 1999 r., (...). Urząd Skarbowy w I. przeprowadził w Przedsiębiorstwie Odzieżowym "M." kontrolę dokumentów źródłowych w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 1999 r. W wyniku przeprowadzonych przez Urząd czynności kontrolnych ustalono, że w ww. okresie rozliczeniowym Spółka bezpodstawnie wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 78.557 zł, do przeniesienia na następny miesiąc, mimo iż zobowiązana była do wykazania kwoty zobowiązania wobec czego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd wydał w dniu 27.09.1999 r. decyzję, w której określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. w wysokości 21.633 zł, określił wysokość odsetek od ww. zaległości w kwocie 3,90 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30.057 zł. Od powyższej decyzji pismem z dnia 18 października 1999 r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu złożonego odwołania Spółka zarzuciła Urzędowi Skarbowemu w Inowrocławiu naruszenie art. 210 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy o podatku VAT. Zdaniem Spółki sytuacja jaka zaistniała w Spółce nie kwalifikuje się do zastosowania sankcji w wysokości określonej w decyzji, bowiem sankcje wynikające z powyższych przepisów mają zastosowanie w razie wystąpienia przypadków, o których mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku VAT a te w rozważnej sprawie nie wystąpiły. Izba Skarbowa w B. odwołania nie uwzględniła i decyzją z dnia 18 stycznia 2000 r. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Ustosunkowując się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przez Urząd Skarbowy w I. art. 27 ust. 5 i 6 wyżej cyt. ustawy o podatku VAT oraz art. 210 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdza, iż jest on bezpodstawny, ponieważ Spółka w miesiącu marcu 1999 r. wykazała, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, będącą podstawą do zastosowania wyżej cyt. przepisów. Izba wyjaśnia, iż w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazuje nienależną kwotę różnicy podatku obniżającą podatek należny za następne okresy zamiast wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Wynika to z faktu, że podatnik nie wykazując w deklaracji podatkowej, mimo takiego obowiązku, kwoty zobowiązania podatkowego, de facto wykazuje to zobowiązanie w kwocie 0,00 zł, a więc zaniża to zobowiązanie o kwotę wykazaną do przeniesienia na następny miesiąc. To samo dotyczy wykazania przez podatnika wyższej od należnej /w tym przypadku 0,00 zł/ kwoty różnicy podatku obniżającej podatek należny za następne okresy. Izba podkreśla, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają normy prawne uzależniające zastosowanie sankcji od zaistnienia prawnej przesłanki, którą w niniejszym przypadku jest "wykazanie". Dla oceny obowiązku wystarczy samo stwierdzenie, że Spółka wykazała nieprawidłową kwotę w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1999 r. Konieczność nałożenia dodatkowego zobowiązania przez organ podatkowy pierwszej instancji nie jest zależna w żaden sposób od jego woli, musi on bowiem automatycznie po stwierdzeniu nieprawidłowości określić w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub ustalić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości oraz ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skoro zaś Spółka wykazała nieprawidłową kwotę w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 1999 r., organ podatkowy pierwszej instancji, w ocenie Izby, nie miał podstaw do odstąpienia od wykonania nałożonego na niego obowiązku określonego w art. 27 ust. 5 i 6 wyżej cyt. ustawy o podatku VAT. Jednocześnie Izba stwierdza, iż w zaistniałym przypadku nie ma zastosowania art. 27 ust. 8 ww. ustawy, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z dyspozycją podatnika, nie dokonał zwrotu podatku na konto bankowe firmy. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżące Przedsiębiorstwo zarzuciło decyzji Izby Skarbowej w Bydgoszczy naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 121 par. 1, art. 122, art. 127 oraz art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a także naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Nadto zarzucono Izbie naruszenie art. 123 par. 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie postanowienia o umożliwieniu podatnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżący wnosząc przedmiotową skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniesionym odwołaniu i ponownie powołał argumentację, iż sytuacja jaka zaistniała w Spółce nie kwalifikuje się do zastosowania sankcji w oparciu o art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a naliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie zostało oparte na przepisach prawa. Skarżący wskazuje, że sankcje zastosowane przez organy podatkowe - zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o VAT, mogą być zastosowane jedynie wówczas, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i jednocześnie otrzymał kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego. Tymczasem Skarżący wprawdzie wykazał nieprawidłową kwotę zwrotu, jednak kwoty tej nie otrzymał. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne co oznacza, iż w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, albowiem narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie należy podkreślić, iż przepisy prawa muszą być interpretowane w sposób odpowiadający treści przepisu. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w deklaracji za miesiąc marzec 1999 r. wykazała do przeniesienia na następny miesiąc kwotę 78.557 zł, zamiast wykazać kwotę podatku podlegającego wpłaceniu do urzędu skarbowego w kwocie 21.633 zł. Faktu błędnego rozliczenia podatku skarżąca spółka nie kwestionuje. Konsekwencją błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług jest. m.in. tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe unormowane w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. wyżej ustawy o VAT. Przepis art. 27 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 6 wyżej cyt. ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Dotyczy to również podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z tym artykułem w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2 tejże ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 8 ustawy przepisy ust. 5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik: 1/ wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, 2/ nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że w sytuacji zaistnienia określonego w ww. przepisach stanu faktycznego, organ kontroli skarbowej obowiązany jest m.in. ustalić dodatkowe zobowiązania podatkowe - w wysokości przewidzianej w przepisie. Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż ustawodawca nie przewidział konsekwencji w postaci obowiązku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, dla tak ustalonego stanu faktycznego. Jak już wcześniej podkreślono przepisy prawa muszą być interpretowane w sposób odpowiadający treści przepisu. Należy zatem wyrazić pogląd, iż w sytuacji gdy podatnik podatku VAT w złożonej deklaracji za dany miesiąc wykazał nadwyżkę podatku naliczonego i zadeklarował ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mimo, że powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadniania prawnego w przepisach art. 27 ust. 5, 6, 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem skarżącą spółkę organy podatkowe obciążyły bez podstawy prawnej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja w tej części na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy o NSA podlega uchyleniu. O kosztach orzeczono na mocy art. 55 ust. 1 tejże ustawy.