I SA/Wr 2499/00

W świetle przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: W myśl art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami. Wychodząc zatem poza granice skargi Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji dotknięte są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem decyzje te zostały wydane i skierowane w stosunku do osób nie będących stroną w sprawie. Decyzja organu I instancji określa i ustala zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki cywilnej nieistniejącej już w chwili sporządzania decyzji wymiarowej, a wydana została i skierowana do byłych wspólników tej spółki. A zatem byli wspólnicy spółki cywilnej stali się adresatami decyzji wymiarowej z pominięciem trybu odpowiedzialności osób trzecich, przewidzianego w art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać w tym miejscu należy, iż na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej Ordynacją podatkową nastąpiło zmodyfikowanie pojęcia strony w postępowaniu podatkowym, w porównaniu z tym, które obowiązuje w Kodeksie postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego odnosi się lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. Ta szeroka definicja strony postępowania podatkowego doznaje jednak w art. 134 Ordynacji podatkowej ograniczenia do kręgu podmiotów wymienionych w tym przepisie, według którego stroną tego postępowania mogą być podatnik, płatnik inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 oraz inne osoby fizyczne i prawne lub jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, przed powstaniem obowiązku podatkowego, ciążą na nich szczególne obowiązki lub zamierzają skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Stosownie do art. 135 par. 1 Ordynacji podatkowej zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych strony ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. A zatem w zakresie określenia zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych Ordynacja podatkowa przewiduje pierwszeństwo szczególnych unormowań przed przepisami prawa cywilnego. Oznacza to, iż w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej zdolność spółki osobowej /w tym cywilnej/ uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej w ustawie podatkowej. Ilekroć więc ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, zawsze w tym samym zakresie spółka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych, a więc do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzenie powyższego prowadzi do wniosku, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym i odrębnym od wspólników podatnikiem. Wobec tego spółka też winna być adresatem decyzji podatkowej. W przypadku rozwiązania /likwidacji/ spółki cywilnej traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co sprawia, iż z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2001 r. I SA/Wr 2443/98 - Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2002 nr 1 str. 63, które to stanowisko i uzasadniające je wywody skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Gdy więc spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, a tym samym nie może być wszczęte ani toczyć się w stosunku niej takie postępowanie i w konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Wskazać w tym miejscu trzeba, iż wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi, lecz - według przepisów Ordynacji podatkowej- zaliczani są do kręgu osób trzecich, których odpowiedzialność jest uregulowana w Rozdziale 15. W przypadku więc rozwiązania spółki cywilnej wspólnicy za jej zobowiązania odpowiadają w szczególnym trybie, przewidzianym w przepisie art. 115 Ordynacji. Przepis art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej wprost dopuszcza możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej na jej wspólników i zwalnia organ od obowiązku doręczenia decyzji określającej zobowiązanie spółki. Tym samym należy uznać, że przywołany przepis dopuszcza możliwość wyliczenia tego zobowiązania w postępowaniu wszczętym przeciwko wspólnikom, w celu umożliwienia obliczenia do jakiej wysokości każdy wspólnik odpowiada za te zobowiązania. Z powyższych względów podzielić należy stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 maja 2001 r. I SA/Wr 1531/98, w którym wyrażono pogląd, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Z akt badanej sprawy wynika, iż w dniu 21 marca 2000 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w stosunku do firmy "U." spółki cywilnej w W., która była podatnikiem podatku od towarów i usług. W toczącym się postępowaniu, zarówno pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym spółka ta była stroną postępowania. Pozostaje poza sporem w rozpatrywanej sprawie, a nadto wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, iż z dniem 20 listopada 1998 r. spółka cywilna "U." uległa likwidacji. Mimo to organy podatkowe obu instancji wydały w tej sprawie decyzje wymiarowe w zakresie podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej, czyniąc ją adresatem decyzji podatkowych. Z powyższego wynika, iż organy orzekające w sprawie nie skorzystały z możliwości określenia ciążącego na spółce cywilnej zobowiązania podatkowego w trybie art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wskazać w tym miejscu należy, iż zasadę, w myśl której postępowanie toczy się na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów procesowych, nie wyłącza odesłanie zamieszczone w przepisie art. 332 Ordynacji podatkowej, nakazującym stosowanie do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 1998 r. przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Odnosi się to bowiem wyłącznie do materialnoprawnych przepisów określających zasady tej odpowiedzialności, przewidzianych w art. 40-47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, która to ustawa nie zawierała przepisów procesowych odnoszących się wyłącznie do osób trzecich. /por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r. III SA 7064/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 8 str. 3 i z dnia 18 stycznia 2000 r. III SA 110/99 - ONSA 2001 Nr 1 poz. 39/. W związku z tym uznać należy, iż określająca zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej decyzja, która nie została wydana w trybie art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej, jako wydana i skierowana do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, dotknięta jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 5 tej ustawy.