SA/Bk 877/02

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki akcyjnej "E." na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 29 maja 2002 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 18 stycznia 2002 r. spółka akcyjna w likwidacji "E." z siedzibą w A. złożyła podanie o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego od umowy przelewu wierzytelności zawartej w dniu 15 stycznia 2002 r. pomiędzy tą Spółką a Przedsiębiorstwem Produkcyjno-Handlowo-Usługowym "L." z siedzibą w M. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że wpłata podatku od czynności cywilnoprawnych została dokonana na skutek błędnej interpretacji przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./, ponieważ Spółka utożsamiała umowę przelewu wierzytelności z umową sprzedaży praw majątkowych, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" tej ustawy. Zdaniem Spółki, umowa przelewu wierzytelności jest odrębną umową, uregulowaną w art. 509-516 Kodeksu cywilnego, podczas gdy sprzedaż jest uregulowana w art. 535-602 Kodeksu cywilnego. W dniu 25 stycznia 2002 r. Spółka przesłała do Urzędu sprostowanie do tego podania, wyjaśniając, że złożony wniosek jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 276,60 zł. Urząd Skarbowy w A., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w dniu 12 marca 2002 r. wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 276,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w powyższej sprawie nastąpiła sprzedaż wierzytelności na podstawie art. 510 par. 1 Kc i czynność ta jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Urząd poinformował, że sprzedaż wierzytelności dokonana przez PPHU "L." na rzecz spółki "E." nie była wykonaniem "usługi pośrednictwa finansowego" i nie była objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. W złożonym odwołaniu strona podała, że Urząd nie zbadał, czy zawarta między stronami umowa przelewu wierzytelności mieści się w pojęciu "usług pośrednictwa finansowego". Zdaniem strony, usługa jest nabyciem, a nie zbyciem, wierzytelności, a zatem obrót należy rozumieć nie jako sprzedaż wierzytelności, ale jako ich nabywanie w celu dalszej odsprzedaży lub egzekucji. W odwołaniu strona stwierdziła, że usługa świadczona przez "E." jest usługą sklasyfikowaną i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma znaczenia fakt, iż według ustawy o podatku od towarów i usług wierzytelność nie jest towarem. Według strony Urząd Skarbowy nieprawidłowo skupił się na badaniu statusu zbywcy, a w szczególności - czy zbywca prowadzi usługi pośrednictwa finansowego. Obie strony umowy przelewu wierzytelności były podatnikami podatku od towarów i usług i wykonana przez nie usługa podlegała zwolnieniu z tego podatku, a w związku z powyższym usługa nabycia wierzytelności nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu zawarte w zaskarżonej decyzji i uznała, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji z dnia 29 maja 2002 r. Izba wskazała, że spółka "E." w powyższej sprawie jest nabywcą wierzytelności i jako nabywca nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ podatek ten może wystąpić tylko po stronie sprzedającego. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "L." również nie wykonało usługi pośrednictwa finansowego, która na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy korzysta ze zwolnienia z tego podatku. W związku z powyższym nie można mówić o zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. Ponadto Izba stwierdziła, że zawarta przez Spółkę umowa była umową sprzedaży wierzytelności i w związku z tym podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 28 czerwca 2002 r. spółka akcyjna "E." w likwidacji z siedzibą w A. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 maja 2002 r., wnosząc o jej zmianę, to jest o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego w A. i o stwierdzenie nadpłaty nienależnie uiszczonego podatku. W złożonej skardze strona podała w większości te same zarzuty, które zgłosiła w odwołaniu (...). Ponadto strona zarzuciła, iż niedopuszczalne jest powoływanie się przez organ podatkowy na orzecznictwo dotyczące opłaty skarbowej. W odpowiedzi na tę skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stan faktyczny niniejszej sprawy jest bezsporny. W dniu 15 stycznia 2002 r. skarżąca Spółka kupiła od przedsiębiorstwa "L." w M. kilka wierzytelności przysługujących temu przedsiębiorstwu w stosunku do innych podmiotów, za cenę odpowiadającą 100 procent ich wartości. Dokumentowała to umowa określona jako "przelew wierzytelności". Nabycie to nastąpiło w celu windykacji tych należności lub ich dalszej odsprzedaży, gdyż przedmiot działalności skarżącej obejmował między innymi "pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Przy nabyciu wierzytelności został uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych, o który obecnie toczy się spór. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ podatkowi wymienionemu w tej ustawie podlega między innymi sprzedaż i zamiana praw majątkowych. Nabyte przez spółkę "E." wierzytelności stanowią prawa majątkowe odpowiadające hipotezie tego przepisu. Żądając zwrotu uiszczonego podatku, skarżąca przeciwstawia umowę "przelewu wierzytelności" /art. 509-518 Kc/ umowie sprzedaży /art. 535-602 Kc/, twierdząc, że są to dwa odrębne rodzaje umów nazwanych, określonych przepisami Kodeksu cywilnego. Stanowisko to jest błędne. Tylko sprzedaż jest szczególnego rodzaju umową nazwaną, przewidzianą w części szczególnej księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, obejmującej różnego rodzaju umowy. Natomiast przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela. Istotą jej jest przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią bez zgody dłużnika /art. 509 par. 1 Kc/. Przeniesienie to może nastąpić, co w sposób oczywisty wynika z art. 510 par. 1 Kc, na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Przelew wierzytelności przysługujących przedsiębiorstwu "L." na rzecz spółki "E." nastąpił na podstawie umowy kupna-sprzedaży tych wierzytelności i w ten sposób dłużnicy zbywcy stali się dłużnikami nabywcy wierzytelności. Umowa z dnia 15 stycznia 2002 r. należała do kategorii czynności cywilnoprawnych, które - z zasady - podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Żądając stwierdzenia nadpłaty uiszczonego podatku, skarżąca powołała się na przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowiący, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z tytułu dokonania tej czynności opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku na podstawie odrębnych przepisów. Spółka "E." powołała się również na to, że przelew wierzytelności mieści się w pojęciu "usług w zakresie pośrednictwa finansowego", usługą jest nabycie wierzytelności przez skarżącą, obie strony umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, a usługi pośrednictwa finansowego korzystają ze zwolnienia z tego podatku /art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Na poparcie swego stanowiska skarżąca wskazała uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 19 maja 1997 r. FPS 4/97 /ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/, a także kilka orzeczeń zwykłych składów NSA. W argumentacji tej jednak pominięto zasadniczy dla wyniku postępowania fakt zmiany stanu prawnego, spowodowany wejściem w życie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959/ i o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 86 poz. 960/ i uchyleniem ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./. Przedstawione w skardze i piśmie uzupełniającym orzeczenia zostały wydane pod rządami tej uchylonej już ustawy, która zawierała rozwiązania prawne odmienne od obecnych. Jak wynika z powołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów NSA, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r., o wyłączeniu sprzedaży wierzytelności spod opłaty skarbowej decydowało to, że przynajmniej jedna ze stron tej umowy była podatnikiem podatku od towarów i usług. Odmienne rozwiązanie niż w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej zawiera ustawa obecnie obowiązująca. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./ o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko organów podatkowych, że z tytułu zawarcia w dniu 15 stycznia 2002 r. umowy kupna-sprzedaży wierzytelności żadna ze stron tej umowy nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub nie uzyskała z niego zwolnienia. Sprzedawca zbywał własne wierzytelności, nie świadczył usług pośrednictwa finansowego i nie został opodatkowany z tytułu dokonania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Natomiast skarżąca Spółka wprawdzie świadczyła usługi pośrednictwa finansowego, lecz nie miała obowiązku podatkowego z tytułu samego nabycia wierzytelności w dniu 15 stycznia 2002 r., nie uzyskała ona bowiem obrotu w rozumieniu art. 15 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót taki skarżąca może uzyskać dopiero w przyszłości, gdy sama dokona zbycia nabytej wierzytelności i z tego tytułu będzie opodatkowana lub zwolniona z tego podatku. Takie przyszłe czynności nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skarga więc jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona nią decyzja odpowiada obowiązującemu prawu. Dlatego na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.