I SA/Łd 955/01

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Spółki z o.o. "Z." na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 kwietnia 2001 r. w przedmiocie odmowy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki pięć tysięcy sto siedemdziesiąt sześć złotych osiemdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 grudnia 2000 r. odmawiającą Spółce z o.o. "Z." w S. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 108.836 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. złożonej przez Spółkę z o.o. "P.-Z.". W uzasadnieniu podano, że 25 lutego 2000 r. Spółka z o.o. "P.-Z." złożyła w urzędzie skarbowym deklarację VAT-7 za styczeń 2000 r., a następnie pismem z 3 marca 2000 r. poinformowała o połączeniu spółek "P.-Z." i "Z." w dniu 1 marca 2000 r. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Skierniewicach z 1 marca 2000 r. o wykreśleniu Spółki "P.-Z." z rejestru handlowego wynika, że na mocy uchwał nadzwyczajnych zgromadzeń wsporników dokonano połączenia wymienionych spółek. Połączenie nastąpiło w sposób określony w art. 283 pkt 1 Kh, tj. przez przejęcie; spółką przejmującą jest "Z.". Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym po wykreśleniu podatnika z rejestru. Przepisu tego nie zmienia art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w którym została ustalona zasada, że - jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej - osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej bądź połączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązku przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych. Ustawa o podatku od towarów i usług, zawierająca przepisy prawa materialnego, nie dopuszcza bowiem przeniesienia prawa do odliczenia podatku naliczonego bądź prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na inny podmiot niż ten, który został uprawniony do skorzystania z tego prawa. Nie mają tutaj żadnego znaczenia okoliczności bądź przyczyny wykreślenia podatnika z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 25 ust. 3 ani żaden inny tej ustawy nie pozwalają na dokonanie zwrotu podatku wykazanego w deklaracji innemu podatnikowi niż ten, któremu przysługiwało prawo określone w art. 19 ustawy. W skardze Spółka "Z." zarzuciła naruszenie art. 19, art. 21 ust. 2 i art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 285 par. 3 Kodeksu handlowego. Podniosła, że Spółka "P.-Z." skutecznie nabyła prawo do zwrotu różnicy podatku w styczniu 2000 r., które następnie z mocy prawa przeszło na Spółkę "Z.". Podstawą prawną sukcesji uniwersalnej jest art. 285 par. 3 Kh; nie różnicuję on praw i obowiązków przechodzących na spółkę przejmującą w zależności od ich charakteru - cywilnoprawnego lub administracyjnego. Podstawą sukcesji prawa do zwrotu różnicy jest również art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa błędnie przyjęła, jakoby art. 25 ust. 3 ustawy o VAT był przepisem szczególnym wobec niego. Odpowiadając na skargę. Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko, że zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych /art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/ została ograniczona przez art. 25 ust. 3 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że przepis art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i wyłącza jego stosowanie. Byłoby tak wtedy, gdyby ten pierwszy przepis /lub inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług/ zawierał wyraźne stwierdzenie, że sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym nie obejmuje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i ściśle z nim związanego prawa do zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego. Tym samym należy podzielić wyrażany w orzecznictwie NSA poglądy że zakresy regulacji art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów normujących sukcesję praw i obowiązków łączonych i przekształcanych podmiotów /art. 93 Ordynacji podatkowej/ dotyczą zupełnie odmiennych materii, a ich zakresy w ogóle się nie krzyżują; p. wyrok z dnia 29 stycznia 2000 r., SA/Bk 957/99 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001 nr 5 poz. 123/, a wcześniej wyrok z dnia 23 grudnia 1998 r., III SA 2791/97 /ONSA 2000 Nr 1 poz. 19/, dotyczący art. 285 par. 3 Kodeksu handlowego. Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych uregulowań w przedmiocie sukcesji praw i obowiązków, zatem "nie stanowi inaczej" niż uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych. Co prawda wykładnia gramatyczna powołanego przepisu /w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r./ mogłaby prowadzić do wniosku, że nie dotyczy on połączenia osób prawnych polegającego na przeniesieniu całego majątku jednego podmiotu /przejmowanego/ do innego /przejmującego/, czyli tzw. inkorporacji; w przepisie tym mowa jest o osobie prawnej powstałej w wyniku połączenia. Jednakże - chociaż wykładnia gramatyczne ma podstawowe znaczenie przy stosowaniu przepisów podatkowych - to nie można na niej poprzestać, kiedy w jej wyniku dochodzi się do wniosków nieracjonalnych, sprzecznych z logiką. Przepisy dotyczące funkcjonowania poszczególnych rodzajów osób prawnych /por. np. art. 283 i art. 463 Kodeksu handlowego, tak samo jak i obecnie obowiązujące przepisy art. 491-492 obecnie obowiązującego Kodeksu spółek handlowych/ przewidują - oprócz łączenia się przez zawiązanie nowej osoby prawnej /fuzję/ - także łączenie się przez przejęcie /inkorporację/. Nielogiczne i niczym nieuzasadnione byłoby uznanie, że sukcesja praw i obowiązków w zakresie prawa podatkowego dotyczy wyłącznie tylko jednego z przewidzianych przepisami prawa sposobu łączenia się osób prawnych. Stwarzałoby to pozbawione jakiejkolwiek racjonalności różnicowanie sytuacji prawnej w sferze prawa podatkowego /tak w zakresie sukcesji praw, jak i obowiązków/ tego samego rodzaju osób prawnych w zależności tylko od tego, w jaki sposób przeprowadzono połączenie tych osób, czy w drodze fuzji, czy inkorporacji. Przykładowo spółka z o.o., która powstała w wyniku fuzji, czyli przejęcia majątku wszystkich łączących się spółek, odpowiadałaby za zobowiązania podatkowe tych spółek, natomiast spółka, która przejęła /inkorporowała/ inną spółkę /inne spółki/ odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki /tych spółek/ by nie ponosiła. Tego rodzaju czynnik /czyli sposób łączenia osób prawnych/ różnicujący sytuację prawną określonych podmiotów, nie może być uznany za uzasadniający wprowadzenie tego rodzaju rozróżnienia, które niewątpliwie byłoby odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości wobec prawa /art. 32 Konstytucji/. Wobec powyższego, należy przyjąć, że przez osobę prawną powstałą w wyniku połączenia się osób prawnych, o której mowa w art. 93 par. 1 Ordynacji podatkowej /również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., czyli przed wprowadzeniem do art. 93 ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz.U. nr 94 poz. 1037, przepisu par. 2, dotyczącego osób prawnych, które przejęły majątek innych osób, wstępującą we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się osób prawnych, należy rozumieć także osobę prawną, która - łącząc się przez przejęcie /inkorporację/ - jako przejmująca przejęła majątek innej osoby. W rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka połączyła się ze Spółką z o. o. "P.-Z." poprzez przejęcie jej majątku, czyli w sposób przewidziany w art. 283 pkt 1 Kodeksu handlowego; postanowienie sądu rejestrowego o wykreśleniu z rejestru handlowego spółki przejętej zapadło 1 marca 2000 r. W związku z powyższym, stosownie do art. 93 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - zgodnie z przyjętą przez sąd wykładnią tego przepisu - wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, czyli Spółki z o.o. "P.-Z.". Wstąpiła również w skutecznie nabyte przez Spółkę "P.-Z." /będącą, przed przejęciem przez skarżącą. Spółkę podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w rejestrze, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług/ prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości wykazanej w deklaracji podatkowej za styczeń 2000 r. złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 25 lutego 2000 r. przez Spółkę "P.-Z."; kwota tego zwrotu nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Wobec tego, że urząd skarbowy nie zwrócił tej różnicy Spółce "P.-Z." - w związku z utratą jej bytu prawnego - powinien tego dokonać na rzecz jej następcy prawnego, czyli Spółki skarżącej, także będącej zarejestrowanym podatnikiem od towaru i usług. Na zakończenie należy zauważyć, że działania organu podatkowego stanowią zaprzeczenie istoty podatku od towarów i usług, będącego przecież podatkiem obrotowym netto /od wartości dodanej/, którego jedną z zasadniczych cech konstrukcyjnych jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dlatego powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa, a tym samym do faktycznej zmiany istoty podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy, bezzasadnie odmawiając zwrotu różnicy podatku od towarów i usług /stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym/, doprowadził de facto do przekształcenia tego podatek w podatek obrotowy brutto, płacony w każdej fazie obrotu od pełnej wartości sprzedaży. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 285 par. 3 Kodeksu handlowego, przewidującego wstąpienie spółki przejmującej we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejętej, jest bezprzedmiotowy, gdyż sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym od dnia 1 stycznia 1998 r. następuje na podstawie szczególnych przepisów o sukcesji zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym w omawianym art. 93 par. 1. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.