I SA/Gd 419/00

W sytuacji gdy organ po złożeniu przez stronę deklaracji korygującej poweźmie wątpliwości co do wykazanego w niej zobowiązania lub kwoty zwrotu podatku, powinien wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany okres obrachunkowy. Jacek Ś., prowadzący w W. firmę Jubiler "K." w deklaracjach VAT-7 za miesiąc styczeń 1998 r. wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym /zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 175 zł, za miesiąc luty w wysokości 519 zł i za miesiąc marzec - w kwocie 230 zł/. W toku kontroli przeprowadzonej u podatnika w miesiącu kwietniu 1999 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. stwierdzono, że nie prowadzi on ewidencji sprzedaży dla celów VAT, lecz tylko ewidencję przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego. Stwierdzono, że wielkość przychodów zaewidencjonowanych w tych miesiącach /oraz w kwietniu, maju i czerwcu/ pokrywa się z wykazanymi przez podatnika wartościami sprzedaży netto w deklaracjach VAT-7 od wartości tej podatnik obliczał podatek należny w wysokości 22 procent. Za miesiące od lipca do końca roku podatnik wykazywał w deklaracjach VAT-7 wartość sprzedaży z ewidencji przychodów, pomniejszoną o 22 procent podatek. W dniu 20 maja 1999 r. Jacek Ś. złożył w urzędzie Skarbowym skorygowane deklaracje VAT-7, w których za miesiąc styczeń 1998 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.744 zł, za miesiąc luty wysokość nadwyżki tego rodzaju wniosła 1.417 zł, a za marzec 1.367 zł. Składając "korekty" podatnik oświadczył, że deklaracje zawierały błąd związany z zawyżeniem wartości sprzedaży i kwot podatku należnego. W aktach sprawy brak wniosku strony /ewentualnie jej pełnomocnika/ o stwierdzenie nadpłaty, brak też postanowienia o wszczęciu postępowania w tym przedmiocie, choć z pisma pełnomocnika strony z 20.07.1999 r. można wnosić, że takie postanowienie zostało wydane. We wspomnianym piśmie pełnomocnik strony wyraził zdanie, że złożenie korekt można ewentualnie potraktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, bez nadania mu odpowiedniej formy. W dniu 6 sierpnia 1999 r. Urząd Skarbowy w W. decyzją na podstawie art. 79 par. 1 i art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 1998 r. - w kwocie 175 zł luty 1998 r. - w kwocie 519 zł marzec 1998 r. - w kwocie 230 zł. Urząd Skarbowy dokonując analizy działalności gospodarczej podatnika w oparciu o dokumenty źródłowe, spisy towarów, ewidencję prowadzoną dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego wywiódł, że w ewidencji tej podatnik wykazywał przychody netto. W związku z tym, że podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży dla celów VAT, obrót ustalono w oparciu o ewidencję przychodów. Urząd Skarbowy uznał za niewiarygodne, aby Jacek Ś. będący podatnikiem VAT od 1994 r. nie rozróżniał pojęć wartości sprzedaży netto i brutto i wykazywał jako wartość netto sprzedaż brutto obejmującą podatek VAT i następnie doliczał do tej wartości podatek według stawki 22 procent. Konkludując Urząd uznał, że pierwotne deklaracje są prawidłowe i zgodne ze stanem rzeczywistym. Urząd zauważył też, że wykazanych w skorygowanych deklaracjach nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące nie można potraktować jako wniosków o zwrot nadpłaty, bowiem w myśl art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie, co do nadpłaty zarzucając naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, pominięcie okoliczności że podatnik sam w trakcie roku podatkowego zauważył swój błąd w obliczaniu podatku od towarów i usług i od lipca 1998 r. obliczał już podatek od sprzedaży netto. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 17 stycznia 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wywodzi, że zasadnie, zgodnie z art. 193 par. 1 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania ustalono na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji przychodów, której rzetelności organ nie kwestionował. Przeprowadzona analiza miała na celu jedynie sprawdzenie słuszności stanowiska w kwestii jakie przychody /brutto, czy netto/ zostały zaewidencjonowane. Izba Skarbowa nie stwierdziła też naruszenia przepisów postępowania przy przeprowadzaniu dowodów, w szczególności z przesłuchania strony, uznała też za trafny pogląd, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do NSA pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z powodu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzeniem postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 187 tej ustawy wskutek zaniechania poszukiwania dowodów niezbędnych do załatwienia sprawy. Według skarżącego organ - wbrew całokształtowi okoliczności sprawy - przywiązał zasadnicze znaczenie do ewidencji przychodów, pomijając przy tym wyjaśnienia strony, co do błędnego ewidencjonowania przychodów w wielkościach brutto. Bez wniosku strony korekty deklaracji zostały potraktowane jako wnioski o stwierdzenie nadpłaty, ponadto organ I instancji bez merytorycznego uzasadnienia odrębnie potraktował korekty za trzy pierwsze miesiące objęte niniejszym postępowaniem, odrębnie za pozostałą część roku, co zniekształca obraz sprawy. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w NSA pełnomocnik skarżącego popierał skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w zakresie swojej właściwości kontroluje zgodność zaskarżonego aktu z prawem, nie jest przy tym związany granicami skargi /art. 51 ustawy/. Sąd nie przeprowadza postępowania dowodowego, orzeka na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach sprawy /art. 52 ust. 1 ustawy/. Oceniając zawartość akt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż nie pozwalają one na ustalenie toku postępowania w sprawie. Materiały w aktach ułożone są bez zachowania porządku chronologicznego, numery kart są przekreślane, nadpisywane bez objaśnienia, na podstawie nie przekreślonej numeracji kart można wyprowadzić wniosek, że akta są niekompletne. Nie wiadomo w szczególności, czy postępowanie zostało wszczęte na wniosek strony, czy z urzędu /por. art. 165 Ordynacji podatkowej/. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 20.07.1999 r. wspomina o postanowieniu z dnia 12.07.1999. r. w sprawie wszczęcia postępowania, którego brak w aktach sprawy, z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie sposób wywnioskować, od kiedy i w jakim przedmiocie toczyło się postępowanie podatkowa i /dlaczego rozstrzygnięcie wydano w sprawie "odmowy stwierdzenia nadpłaty". Również decyzja odwoławcza nie odpowiada wymogom określonym w art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji jest niespójne, nieprzekonywające i nie dotyczy przedmiotu określonego w sentencji decyzji. Należy zauważyć, że aby wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i to w określonej wysokości, musi istnieć żądanie podmiotu uprawnionego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wyżej nadmieniono w aktach sprawy nie stwierdzono wniosku w tym przedmiocie. W sytuacji gdy organ po złożeniu przez stronę deklaracji korygujących poweźmie wątpliwości co do wykazanego w niej zobowiązania lub kwoty zwrotu podatku powinien wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za dany okres obrachunkowy. Załatwiając sprawę bez właściwego sprecyzowania jej przedmiotu organy orzekające w sprawie pominęły w rozważaniach zagadnienie istotne dla załatwienia sprawy, w szczególności art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów zobowiązanie podatkowe lub kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynika z deklaracji podatkowej, chyba, że Urząd Skarbowy określi je w innej wysokości. W razie, gdy podatnik uprawniony do tej czynności /por. art. 81 Ordynacji podatkowej/ złoży korektę deklaracji zasada przewidziana w powołanych przepisach odnosi się do tej deklaracji /korygującej/. Organ podatkowy nie akceptujący korekty powinien zatem wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i "wymiar" zobowiązania. Odnosząc się do stanowiska organów w przedmiocie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o ewidencję przychodów prowadzoną dla celów podatku dochodowego należy stwierdzić, iż błędne jest powoływanie się na art. 193 Ordynacji podatkowej i na moc wiążącą tej dokumentacji w sprawie podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie była to księga przewidziana dla dokumentowania zdarzeń istotnych dla tego podatku, podatnik nie prowadził ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy VAT. Ewidencja ta mogła być zatem oceniona na tle całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności w powiązaniu z oceną wiarygodności wyjaśnień strony, co do ewidencjowania w niej przychodów brutto, a nie netto i w oparciu o analizę elementów działalności gospodarczej. Wprawdzie to podatnik niewłaściwie i niestarannie wykonywał swoje obowiązki, co wydaje się co najmniej dziwne ze względu na kilkuletnie już stosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i powoływanie się na błędy zupełnie podstawowej natury, jednakże obowiązkiem organów podatkowych jest wydać decyzję w przedmiocie sprawy zgodną z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym i obowiązującym stanem prawnym.