III SA 1621/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2003 r. sprawy ze skargi "A." S.A. na decyzję Ministra Finansów z dnia 15 maja 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy zmiany decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Finansów; (...). Drugi Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia 17 września 1993 r. nie uwzględnił wniosku "A." sp. z o.o. w sprawie zwrotu podatku dochodowego za 1989 r. z tytułu różnic kursowych. Pismem z dnia 9 grudnia 1997 r. skierowanym do Izby Skarbowej w W. podatnik, powołując się na art. 155 Kpa, złożył wniosek o zmianę ww. decyzji ostatecznej Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z uwagi na słuszny interes strony i orzeczenie o zwrocie w całości nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1989 r. Uzasadniając swój wniosek wyjaśnił, że nie składał odwołania o tej decyzji, gdyż odwołanie wniesione do Izby Skarbowej od identycznej decyzji Urzędu Skarbowego dotyczącej nadpłaty w podatku za 1990 r. okazało się nieskuteczne. Na skutek wyroku SN z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95 Izba Skarbowa decyzją z dnia 30 grudnia 1995 r. zmieniła swoje orzeczenie dot. 1990 r., uznając za koszty uzyskania przychodu w 1990 r. ujemne różnice kursowe od transakcji zakończonych w tymże roku. W tej sytuacji zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów za 1989 r. ujemnych różnic kursowych - wobec identycznego stanu prawnego jak za 1990 r. - był w pełni uzasadnione i spółka powinna otrzymać zwrot nadpłaty. Spółka uznała odmienne rozstrzygnięcie zawarte ww. decyzji za krzywdzące i sprzeczne z interesem społecznym, który przemawia za tym, aby podatnik był obciążany przymusowymi świadczeniami tylko w należnej wysokości zgodnie z obowiązującym prawem, a nie wyższymi. Powołała się też na stanowisko Ministra Finansów zawarte w decyzji z dnia 16 maja 1996 r. dotyczącej wznowienia postępowania w sprawie określenia spółce podatku za 1991 r., także z powodu nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 12 marca 1998 r., wydaną na podstawie art. 155 i art. 177 Kpa w zw. z art. 336 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówiła zmiany ww. decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w W. z uwagi na złożenie przez spółkę wniosku o zmianę tej decyzji po upływie ponad 4 lat. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika Minister Finansów decyzją z dnia 17 maja 2000 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na rażące naruszenie przez Izbę Skarbową art. 177 Kpa, gdyż wniosek strony nie dotyczył zmiany decyzji ustalającej, o jakiej mowa w tym przepisie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 15 września 2000 r., wydaną na podstawie art. 155 Kpa w zw. z art. 336, Ordynacji podatkowej odmówiła zmiany ww. decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w W. Uzasadniając swoje stanowisko podtrzymała pogląd o niewystępowaniu w 1989 r. różnic kursowych zarówno jako przychodu, jak i jako kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że wbrew twierdzeniom strony kwestia opodatkowania różnic kursowych /uzyskanych w trakcie roku podatkowego, jak i będących skutkiem wyceny na koniec roku/ w latach 1989-1990 nie została zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie jednoznacznie przesądzona. Zwróciła uwagę, że dopiero w wyniku zmiany art. 7 ust. 1 i uzupełnieniu art. 10 ust. 2 o nowy pkt 16 ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 9 poz. 30/ uwzględniono w tej regulacji różnice kursowe. Powołała się przy tym na wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92, w którym zawarto stanowisko o niedopuszczalności opodatkowania dochodów uzyskanych z przychodów, które nie zostały wymienione w wyraźnie brzmiących przepisach ustawowych. Tok rozumowania zawarty w tym wyroku można odnieść również do rozpatrywanej sprawy. Sąd Najwyższy, tak jak wcześniej NSA, uznał, że obowiązujące w 1989 r. przepisy nie dawały podstaw do opodatkowania różnie kursowych, bowiem nie były one w owym czasie definiowane jako przychody z określonych w ustawie źródeł. Dopiero nowelizacja ustawy z 1991 r. zmieniła ten stan wymieniając różnice kursowe jako przychód. Nowelizacja ta miała charakter materialnoprawny, a instrukcyjny. Odstępstwa w orzecznictwie dotyczące roku 1989 i 1990, spowodowane wyrokiem SN z dnia 26 września 1995 r. III ARN 32/95 były zdaniem Izby Skarbowej nieliczne i nie znalazły potwierdzenia w późniejszym orzecznictwie. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 330 Ordynacji podatkowej i art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./ poprzez odmowę zmiany decyzji Urzędu Skarbowego w trybie art. 155 Kpa na skutek uznania, że ujemne różnice kursowe w 1989 r. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, mimo innego stanowiska zawartego wyrokach SN III ARN 50/92 i III ARN 32/95. Podniósł także, że odmowa zmiany decyzji narusza zasadę równego traktowania podatników bowiem wielu z nich otrzymało już zwróć nadpłat za lata 1989-1990. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Izby Skarbowej Minister Finansów decyzją z dnia 15 maja 2001 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji Minister Finansów stwierdził, że mimo upływu wielu lat problem różnic kursowych za lata 1989-1990 nie został w doktrynie, ani w orzecznictwie jednoznacznie przesądzony. Dowodem na to był wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 oddalający skargę "A." sp. z. o.o. na decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego. Minister, dokonując analizy art. 5 ust. 1 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1989 r. podtrzymał stanowisko Izby Skarbowej w W., że dodatnie różnice kursowe nie były osiągnięte z odrębnego źródła, ale stanowiły przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu zagranicznego. Przychody z tytułu dodatnich różnic kursowych w zasadzie zostały osiągnięte w postaci otrzymanych pieniędzy. W tym stanie rzeczy brak było podstawy do korekty zeznania za 1989 r. i żądania zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego nie został naruszony art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a odmowa zmiany decyzji Urzędu Skarbowego w trybie art. 155 Kpa była uzasadniona. W skardze do NSA na ww. decyzję Ministra Finansów pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił: - naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w sprawie co w konsekwencji prowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, - naruszenie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie strony w toczącym się postępowaniu, - naruszenie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmowę zmiany w trybie art. 155 Kpa decyzji Urzędu Skarbowego wobec uznania, że dodatnie różnice kursowe podlegały w 1989 r. opodatkowaniu mimo, że zarówno wyrok SN III ARN 50/92, jak wyrok III ARN 32/95 wskazały na stosowanie przez organy podatkowe błędnej wykładni, wskazywało także pismo Ministra Finansów z dnia 22 marca 1993 r. nr PO 3/722-120/93, - naruszenia zasady równego traktowania podatników mimo, że wielu podatników otrzymało już zwrot nadpłat za rok 1989-1990 m.in. A. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Ministra Finansów i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek Sąd nie podziela wszystkich zarzutów w niej zawartych, w szczególności związanych z kwestiami dotyczącymi zastosowania prawa materialnego w decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W., o której zmianę skarżący wystąpił. To zagadnienie nie może być bowiem przedmiotem analizy w postępowaniu sądowym, w którym ocenie podlega decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym prowadzonym w trybie art. 155 Kpa. Zaskarżona decyzja nie została natomiast wydana w sposób odpowiadający wymogom zawartym w art. 155 Kpa w zw. z art. 336 Ordynacji podatkowej. Mimo, że Izba Skarbowa w W. w decyzji z dnia 15 września 2000 r., jak i Minister Finansów w zaskarżonym orzeczeniu powołały się na ten przepis, to jednak zamiast zbadać Sprawę z punktu widzenia występujących w nim przesłanek słusznego interesu strony i interesu społecznego /skoncentrowały się na kwestii interpretacji prawa materialnego i akcentowaniu rozbieżności w orzecznictwie SN i NSA na tle uznawania za koszty uzyskania przychodu ujemnych różnic kursowych na przełomie lat 80-tych i 90-tych, w świetle obowiązującej wówczas ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Tymczasem nie to zagadnienie w rozpatrywanej sprawie powinno mieć zasadnicze znaczenie. Co więcej w orzecznictwie sądowym i doktrynie podkreśla się, że nadzwyczajne tryby postępowania, do których zalicza się także art. 155 Kpa, nie mogą stanowić trzeciej instancji, w której po raz kolejny bada się merytorycznie prawidłowość załatwienia sprawy. W przypadku korzystania z nadzwyczajnego środka wzruszania decyzji ostatecznych, jaki stanowi art. 155 Kpa nie jest bowiem istotne czy kwestionowana decyzja, której trwałość ma zostać naruszona była prawidłowa, czy też obciążona niekwalifikowanymi wadami. Ważne jest natomiast, czy za jej uchyleniem przemawia interes społeczny lub słuszny interes strony, które pozwalają na odstąpienie od zasady trwałości decyzji ostatecznej. W tej materii organy orzekające w sprawie nie wypowiedziały się. Zatem skorzystanie z możliwości uznaniowego rozstrzygnięcia było co najmniej przedwczesne. Strona składając wniosek o zastosowanie art. 155 Kpa wobec decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 września 1993 r., a także wnosząc odwołanie od negatywnego orzeczenia Izby Skarbowej w W., podkreślała fakt wydania wobec niej różnych rozstrzygnięć, dotyczących roku 1989 i 1990 mimo identycznego stanu prawnego i podobnego stanu faktycznego. Podnosiła także, że inni podatnicy - centrale handlu zagranicznego znajdujące się w podobnym okresie w zbliżonej sytuacji faktycznej i takiej samej sytuacji prawnej otrzymały zwrot nadpłaty. Do tych argumentów organy orzekające w sprawie wbrew art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej nie odniosły się. W szczególności nie ustosunkował się do nich Minister Finansów mimo, że w odwołaniu spółka podała, jacy podatnicy i za jakie lata uzyskali zwrot podatku z tytułu ujemnych różnic kursowych i zwróciła uwagę, że nie w każdym przypadku następowało to w wyniku orzeczeń NSA. Z akt sprawy nie wynika też, żeby ta okoliczność była przedmiotem wyjaśnień w toku postępowania, co stanowiło naruszenie art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej, czy zbliżonej sytuacji faktycznej i prawnej wynika z art. 32 Konstytucji. Dlatego też stanowi dyrektywę, którą muszą kierować się organy załatwiające sprawy uznaniowe. Pominięcie tej dyrektywy stanowi niewątpliwe naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy zarówno tego przepisu ustawy zasadniczej, jak i art. 155 Kpa. Odstąpienie zaś od wymogu zawartego w art. 32 ust. 1 zdanie drugie Konstytucji jest możliwe w razie wykazania, że sytuacja podatników, wskazanych w odwołaniu i strony skarżącej była odmienna. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji takiego dowodu nie przeprowadzono. Z tych względów postępowanie odwoławcze będzie musiało zostać powtórzone pod kątem zaistnienia w sprawie przesłanek, zawartych w art. 155 Kpa, przy respektowaniu wymogów konstytucyjnych, o których była wyżej mowa, a także zapewnieniu stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, zgodnie z art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej, o czym w rozpatrywanej sprawie nie pamiętano.