I SA/Łd 1460/01

W wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. W dniu 21 grudnia 2000 r. Teresa i Paweł S. złożyli wniosek do Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu nieuwzględnionych w zeznaniu podatkowym wydatków związanych z budową domu letniskowego. Podnieśli, że dom ten spełnia wszystkie warunki domu jednorodzinnego, powołali się przy tym na argumentacje z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2000 r., III RN 207/99. W protokole kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w dniach 19 i 28 lutego oraz 6 i 26 marca 2001 r. stwierdzono, że: - w zeznaniu PIT-33 za 1999 r. małżonków S. nieprawidłowo uwzględnili w wydatkach na remont i modernizację lokalu mieszkalnego kwotę 963 zł, w wyniku czego zawyżyli odliczenie od podatku o 182,97 zł, - budynek, w związku z którego budową małż. S. domagają się stwierdzenia nadpłaty, jest budynkiem letniskowym, w związku z czym nie przysługiwała im z tego tytułu ulga podatkowa z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy po zapoznaniu się z tym protokołem, nie zgodzili się jedynie z ustaleniami dotyczącymi ulgi z tytułu budowy domu letniskowego. Następnie w dniu 26 kwietnia 2001 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego małż. S. za 1999 r. W dniu 2 maja 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. W uzasadnieniu podano, że z tytułu budowy domu letniskowego nie przysługuje ulga budowlana; przysługuje ona jedynie z tytułu budowy domu mieszkalnego. Od decyzji tej małż. S. w dniu 21 maja 2001 r. wnieśli odwołanie. Natomiast w dniu 25 maja 2001 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję /od której nie wniesiono odwołania/ określającą małż. S. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. w kwocie 6.061,10 zł i zaległość w tym podatku w kwocie 182,95 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu powołano się na ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego /niekwestionowane przez podatników/. Natomiast odnośnie do wydatków z tytułu budowy domu letniskowego, podano, że w tym przedmiocie Urząd odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 9 lipca 2001 r. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 2 maja 2001 r. W uzasadnieniu podano, że - w świetle art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - celem podatkowej ulgi mieszkaniowej jest zaspakajanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, nie zaś jego potrzeb rekreacyjnych. W przepisie tym chodzi o budynek, w którym podatnik miałby zamieszkiwać na stałe, a nie o taki, w którym może przebywać w ciągu roku, ale wyłącznie w celach rekreacyjnych lub letniskowych. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 21 ust. 2 pkt 2 ustawy. Przesłanka skorzystania z ulgi na budowę budynku mieszkalnego jest wiec zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika i chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym. Podatnicy, posiadając mieszkanie w O. /w zeznaniu rocznym dokonali odliczenia na jego remont i modernizację/, zdecydowali się na zakup działki i budowę domu letniskowego w O. na terenach przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo letniskowe. Oświadczenie architekta, jak i podatników, że budynek będzie zaspakajał potrzeby mieszkaniowe, nie zmienia faktu, iż zgodnie z wydanym pozwoleniem podatnicy budują budynek letniskowy, zaspokajając tym samym potrzeby rekreacyjno-letniskowe. Powołany wyrok Sądu Najwyższego nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie ma zastosowania do oceny prawnej stanu faktycznego w konkretnej sprawie. W skardze małż. S. zarzucili naruszenie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podnieśli, że ustawa nie uzależnia prawa do ulgi budowlanej od realizacji budowy na terenie przeznaczonym pod budownictwo mieszkaniowe. Skarżący uzyskali pozwolenie na budowę budynku letniskowego, ponieważ teren, na którym budują, jest przeznaczony pod budownictwo rekreacyjne. Jednakże budynek spełnia wszystkie warunki budynku mieszkalnego i nadaje się w pełni do całorocznego zamieszkania. Powołali się przy tym na wyroki NSA z 19 maja 1999 r., SA/Sz 1884/98 i Sądu Najwyższego z 12 lipca 2000 r., III RN 207/99. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, powtarzając argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że budynek, określony w pozwoleniu na budowę jako letniskowy, nie może być uznany za budynek mieszkalny. W tym zakresie sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w powołanych w skardze wyrokach NSA i Sądu Najwyższego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę - za Sądem Najwyższym /wyrok z dnia 12 lipca 2000 r., III RN 207/99 - OSNAPU 2001 nr 4 poz. 102/ na argument wynikający wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" i ust. 2 pkt 2. Na ten ostatni przepis powołała się także Izba Skarbowa, jednakże wyciągnęła z niego całkowicie błędne wnioski. Powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości m.in. wówczas, gdy zostaną one /pod pewnymi warunkami/ wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego. Jednakże następny przepis /art. 21 ust. 2 pkt 2/ wyłącza tę możliwość, jeżeli przychód zostanie wydatkowany na budowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Należy zatem przyjąć, że skoro ustawodawca uznał za konieczne umieszczenie tego wyłączenia, to znaczy, że budynki przeznaczone na cele rekreacyjne zalicza do budynków mieszkalnych, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie to byłoby zbędne. Pojęcie budynku letniskowego jest tożsame z pojęciem budynku rekreacyjnego z uwagi na tożsame funkcje pełnione przez te budynki. Argumentację tę można uzupełnić o wnioskowanie związane ze zmianami w prawie lokalowym. W czasie obowiązywania ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. - Prawo lokalowe /Dz.U. 1987 r. Nr 30 poz. 165 ze zm./ istniał zakaz posiadania więcej niż jednego lokalu mieszkalnego. Jego złagodzeniu służyło stworzenie pojęcia domu letniskowego. Był nim budynek położony na terenie wsi lub w rejonie przeznaczonym na cele rekreacyjne ludności, służący właścicielowi i jego bliskim. Ustawa ta została jednakże uchylona przez art. 67 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych /Dz.U. nr 105 poz. 509 ze zm./. Ta nowa ustawa nie wyłącza z pojęcia lokalu mieszkalnego domów letniskowych /rekreacyjnych/ ani nie zawiera zakazu posiadania większej ilości lokali mieszkalnych. Należy również zgodzić się z Sądem Najwyższym, że nie ma podstaw do ograniczania możliwości zaspokajania mieszkaniowych potrzeb podatnika tylko do jednego lokalu mieszkalnego /w odniesieniu do możliwości skorzystania z omawianego odliczenia od podatku dochodowego/. Trzeba mieć bowiem na uwadze, iż po uchyleniu Prawa lokalowego z 1974 r., ustawodawca dopuścił możliwość posiadania przez podatnika większej ilości lokali mieszkalnych, służących zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Nie można z góry zakładać, że podatnik mający już jeden lokal mieszkalny, który inwestuje w budowę następnego lokalu mieszkalnego, nie czyni tego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to bowiem kwestia faktów, które powinny być wyjaśnione w postępowaniu podatkowym. Nie ma podstaw do ograniczania stosowania omawianego zmniejszenia podatku tylko do wydatków poniesionych w związku z jednym lokalem mieszkalnym. Można korzystać z tego zmniejszenia w odniesieniu do wydatków związanych z większą ilością lokali mieszkalnych, jednakże w odniesieniu do nich wszystkich razem mają zastosowanie limity odliczeń przewidziane w art. 27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych w kilku lokalach mieszkalnych podatnika przekracza znacznie przeciętne standardy mieszkaniowe, ale nie ma w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu zakazującego korzystania z tego powodu z omawianego odliczenia od podatku. Nie ma także przepisu ograniczającego skorzystanie z tej możliwości tylko w stosunku do lokali położonych na terenach przeznaczonych w planach zagospodarowania przestrzennego wyłącznie na budownictwo mieszkaniowe. Budowa budynku mieszkalnego położonego na terenach rekreacyjnych, jeżeli jest dokonywana przez podatnika w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych /także przyszłych/ uzasadnia zmniejszenie podatku o poniesione z tego tytułu wydatki, w granicach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia powołanego przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd - mając na uwadze art. 29 tej ustawy - uchylił także obie wymienione decyzje Urzędu Skarbowego, tzn. decyzję z dnia 2 maja 2001 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku i decyzję z dnia 25 maja 2001 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, jako decyzji wydanych w granicach tej samej sprawy - sprawy podatku dochodowego małż. S. za 1999 r. Należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką poboru podatku opartą na samoobliczeniu podatku przez podatnika. W postępowaniu tym, wszczętym na wniosek podatnika /p. art. 79 Ordynacji podatkowej/, organ podatkowy weryfikuje samoobliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Niezależnie od tego, postępowanie podatkowe może być wszczęte z urzędu przez organ podatkowy. Stosownie do art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji /przez co należy rozumieć również zeznanie - art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej/, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Z powyższego wynika, że w obu wymienionych rodzajach postępowania chodzi o to samo, tzn. o ustalenie, czy dane zawarte w deklaracji /zeznaniu/ są zgodne ze stanem faktycznym i tym samym - o wyliczenie właściwej kwoty zobowiązania podatkowego. W wypadku stwierdzenia rozbieżności organ podatkowy wydaje decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej lub nadpłaty, z tym, że w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać o określeniu zaległości podatkowej. Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w tym wyroku, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego w wypadku, gdy przed zakończeniem postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku, w którym stwierdzenia nadpłaty żądał podatnik /jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie/, wszczęte na żądanie podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe. Zakres tego postępowania zostaje w całości objęty zakresem postępowania podatkowego wszczętego z urzędu, obejmującego obliczenie przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego i stwierdzenie nadpłaty lub określenie wysokości zaległości podatkowej. W rozpatrywanej sprawie po przeprowadzeniu kontroli podatkowej /podczas której organ podatkowy pierwszej instancji badał także zasadność przysługiwania skarżącym ulgi z tytułu budowy domu letniskowego, co wynika z protokołu kontroli/ i wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2001 r., organ podatkowy nie powinien był wydawać decyzji z dnia 2 maja 2001 r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty, gdyż kwestia nadpłaty w takiej sytuacji jest rozstrzygana w decyzji kończącej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu /w wypadku podatku dochodowego w decyzji tej organ podatkowy stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa wysokość zobowiązania podatkowego - z czego już wynika istnienie zaległości albo nadpłaty oraz stosownie do art. 21 par. 3 określa wysokość zaległości lub stwierdza nadpłatę; jest przy tym oczywiste, że określenie zaległości wyklucza stwierdzenie nadpłaty/. Należy przy tym uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając w rozpatrywanej sprawie dwie decyzje /najpierw z dnia 2 maja - tylko o odmowie stwierdzenia nadpłaty, a następnie z dnia 25 maja 2001 r. - o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości, co zawiera w sobie również odmowę stwierdzenia nadpłaty/ wprowadził w błąd skarżących, którzy byli przekonani, że wystarczy odwołać się od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdyż tylko w niej była mowa o spornej kwestii odliczenia od podatku wydatków na budowę. Natomiast w drugiej decyzji /z dnia 25 maja 2001 r. - wydanej dopiero po wniesieniu odwołania od decyzji z dnia 5 maja 2001 r./ - od której nie wnieśli odwołania - organ podatkowy ograniczył się do rozważań o niespornej kwestii nieprawidłowości w zakresie wydatków na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Okoliczność ta przemawia również za zastosowaniem art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i uchyleniem obu wymienionych decyzji organu pierwszej instancji - z powodu naruszenia, obok art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także art. 21 par. 3 oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.