I SA/Po 2708/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi F.-P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 23 lipca 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 1998 r. do 31 marca 1999 r. - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 5 kwietnia 2001 r. określił "F.-P." Spółce z o.o. w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 554.843 zł i zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 554.843 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 408.075,60 zł, powołując jako podstawę materialnoprawną decyzji art. 7 ust. 1, 2 i 4, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4, art. 15 ust. 1 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Spółka w deklaracji podatkowej CIT-8 zadeklarowała stratę w kwocie 43.686,42 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił dochód Spółki do opodatkowania za 1998 r. w kwocie 1.541.232 zł. Zadeklarowana przez Spółkę strata była wynikiem: 1/ Nie uwzględnienia w ogólnej wielkości przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie 198.755,33 zł. Spółka "F.-P." zawarła w dniu 4 grudnia 1995 r. umowę depozytu nieprawidłowego ze spółką "matką" W. F.P. G. w H. Na mocy tej umowy Spółka "F.-P." przyjęła na przechowanie od wymienionej Spółki niemieckiej kwotę 1.760.000 DEM. Część kwoty depozytu została zwrócona, natomiast pozostałą częścią Spółka "F.-P." dysponowała w ciągu roku podatkowego 1998. Od kwoty pozostającej w depozycie w tymże roku podatkowym Spółka "F.-P." nie płaciła żadnych świadczeń /odsetek/ na rzecz Spółki niemieckiej. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że Spółka "F.-P." uzyskała w roku podatkowym 1998 nieodpłatne świadczenie - przychód w wysokości odsetek, które musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu /art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 wymienionej ustawy przy obliczaniu nieodpłatnego świadczenia posłużono się cenami rynkowymi, czyli równowartością ceny /odsetek/, którą stosują banki obsługujące Spółkę. Przyjęto przy tym odsetki stosowane przez WBK, bowiem były one niższe od stosowanych w drugim banku obsługującym Spółkę - BIG Banku Gdańskim. 2/ Zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o koszty usług, którymi Spółka "F.-P." była obciążona przez Spółkę W. F.P.F. na podstawie zawartej umowy o usługi menadżerskie, które - według faktur były wykonywane w Niemczech. Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał wydatków Spółki z tytułu wynagrodzenia za usługi menadżerskie za koszty uzyskania przychodów, bowiem z zebranego w sprawie materiału wynikało, że koszty te dotyczyły w większości kosztów związanych z utrzymaniem biura działu "Europa Wschodnia" Spółki W. F.B. F. w H., przy czym brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy funkcjonowaniem wymienionego biura a przychodami Spółki "F.-P.". Spółka nie przedłożyła dowodów /poza fakturami/, które potwierdzałyby, iż wymieniona Spółka niemiecka faktycznie wykonywała usługi za rzecz Spółki "F-P.". W związku z tym nie było podstaw - zdaniem Inspektora - do zaliczenia wydatków wynikających z przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka "F.-P." w odwołaniu od wyżej opisanej decyzji wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Zdaniem odwołującej się Spółka nie uzyskała żadnego przysporzenia majątku w wyniku zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Pieniądze oddane na przechowanie przez Spółkę niemiecką objęte były obowiązkiem zwrotu na każde żądanie Spółki oddającej na przechowanie. Inspektor Kontroli Skarbowej niesłusznie utożsamia umowę depozytu nieprawidłowego z umową pożyczki. Spółka zarzuciła także nieprawidłowe wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia, gdyż w świetle art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało zastosować wartość nieodpłatnego świadczenia właściwą dla umów depozytu nieprawidłowego zawieranych pomiędzy spółkami polskimi i ich niemieckimi udziałowcami. W ocenie odwołującej się Spółki w decyzji organu" I instancji niesłusznie także nie uznano za koszty uzyskania przychodów kosztów usług menadżerskich wykonywanych przez Spółkę niemiecką na rzecz Spółki "F.-P.". Utrzymywany przez Spółkę niemiecką w H. dział "Europa Wschodnia" pozyskiwał bowiem klientów w Rosji na towary produkowane przez Spółkę "F.-P.", która to Spółka nie posiadała w swojej strukturze organizacyjnej działu mogącego wykonywać te zadania. Grupa spółek "F." skupia spółki ściśle ze sobą współpracujące. Spółka "F.-P." prowadzi największy w tej grupie zakład produkcyjny /produkcja torebek do nasion/. Posiada ona również dział handlowy, który jednak działa w ograniczonym zakresie. Usługi administracyjne świadczone przez dział "Europa Wschodnia" firmy "W. F.P. F." na terenie Niemiec są usługami mogącymi służyć uzyskaniu przychodu przez spółki korzystające z takich usług. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 23 lipca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, że wobec nieodpłatnego korzystania przez Spółkę z pieniędzy oddanych jej na przechowanie przez Spółkę niemiecką, Spółka "F.-P." uzyskała nieodpłatną korzyść, której wartość równa się wysokości odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić w przypadku skorzystania z kredytu bankowego. Zdaniem Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo ustalił wartość nieodpłatnych świadczeń, uznając jako wartość rynkową odsetki pobierane przez bank, to jest instytucję prowadzącą w zakresie udzielania kredytów działalność na rynku. Izba Skarbowa uznała również za prawidłowe przyjęcie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że wydatki poniesione przez Spółkę zgodnie z fakturami wystawionymi przez Spółkę niemiecką za usługi menadżerskie, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Usługi objęte tymi fakturami nie wynikają bowiem z zawartej umowy, a nadto nie został wykazany ich związek z przychodami Spółki. Spółka "F.-P." w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P. W uzasadnieniu decyzji skarżąca podtrzymała zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Izba Skarbowa w P. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Niesporne jest, że skarżąca Spółka w 1998 r. dysponowała pieniędzmi przekazanymi jej w depozyt nieprawidłowy przez spółkę niemiecką /udziałowca skarżącej Spółki/. Umowa depozytu nieprawidłowego /art. 845 kodeksu cywilnego/ łączy w sobie elementy umowy przechowania i umowy pożyczki, przy czym stosuje się do niej odpowiednio przepisy o pożyczce. W odróżnieniu od umowy przechowania przyjmujący pieniądze albo inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku w depozyt nieprawidłowy może rozporządzać przedmiotami oddanymi na przechowanie. Skoro skarżąca Spółka rozporządzała oddanymi jej w depozyt nieprawidłowy pieniędzmi nieodpłatnie /co wyraźnie wynika z umowy/, uzyskała - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód, którego wartość sprowadza się do wysokości odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu bankowego. Zarzut skarżącej, że wysokość przychodu została przez organy podatkowe ustalona w sposób niezgodny z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy jest bezpodstawny. Zgodnie z wymienionym przepisem wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Działalność rynkową w zakresie udzielania kredytów i pożyczek prowadzą banki i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wysokość odsetek od kapitału otrzymanego nieodpłatnie należy przyjmować w kwocie stanowiącej równowartość odsetek, jakie podmiot otrzymujący przychód musiałby zapłacić od kredytu pobranego z obsługującego ten podmiot banku. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skarżącej Spółki dotyczące nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na podstawie faktur wystawionych przez niemiecką spółkę "matkę" za usługi menadżerskie. Faktury spółki niemieckiej nie są zgodne z zawartą umową o usługi menadżerskie z dnia 2 stycznia 1996 r. Umowa dotyczy świadczenia przez spółkę niemiecką usług w zakresie stosowania technik marketingowych, reklamowych oraz rozwoju sprzedaży, pomocy przy sprzedaży produktów wytwarzanych przez skarżącą, pomocy przy zarządzaniu zasobami ludzkimi, wsparcia technicznego w zakresie odpowiedniego wyboru sprzętu, jego kupna i instalacji, stosowania skutecznych form planowania zaopatrzenia, kontroli składowania i dystrybucji towarów oraz informacji technicznej. W żadnym z punktów umowy nie przewidziano obowiązku ponoszenia przez skarżącą kosztów utrzymywania biura działu "Europa Wschodnia", wchodzącego w skład struktury spółki niemieckiej i mającego siedzibę w H. Z dokumentów przedłożonych przez skarżącą nie można ustalić w jakim zakresie koszty utrzymania tego biura przyczyniły się do uzyskiwania przychodów przez skarżącą. Skarżąca nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami na rzecz spółki niemieckiej na podstawie faktur za usługi menadżerskie z przychodami skarżącej. Wobec tego nie uznanie tych wydatków za koszty uzyskania przychodów nie narusza przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z wyżej podanych przyczyn Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.