III SA 1403/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Elżbiety K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2001 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (po wznowieniu postępowania) - uchyla zaskarżoną decyzję Ministra Finansów, (...). Elżbieta K. dnia 25 lipca 1997 r. wystąpiła do Izby Skarbowej w Z.-G. o wznowienie postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 i 1993 r. Podatek za 1992 r. został określony prawomocną decyzją tego organu z dnia 22 lipca 1996 r. (...), na którą skargę NSA wyrokiem z dnia 15 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1305/96 oddalił. Po rozpatrzeniu wniosku w zakresie dotyczącym 1992 r. Izba Skarbowa w Z.-G. decyzją z dnia 8 września 1997 r. (...) odmówiła wznowienia postępowania. Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, została uchylona w całości przez Ministra Finansów decyzją z dnia 10 grudnia 1998 r. (...), zaś sprawa skierowana do ponownego rozpatrzenia. Izba Skarbowa ponownie rozpatrując wniosek o wznowienie postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązania strony za 1992 r. decyzją z dnia 21 kwietnia 1999 r. (...) odmówiła uchylenia swojej decyzji ostatecznej, powołując się na art. 245 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 70 par. 1 tej ustawy. Minister Finansów decyzją z dnia 11 kwietnia 2001 r. (...), po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Izby Skarbowej odmawiającej uchylenia swojej decyzji z dnia 22 lipca 1996 r., utrzymał tę decyzję w mocy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do NSA na ww. decyzję Ministra Finansów skarżąca zarzuciła organowi wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa i wniosła o jej uchylenie. Stwierdziła, że to orzeczenie narusza przepisy prawa materialnego i procedury administracyjnej, w szczególności art. 120-123, art. 125, art. 140, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 172 Kpa oraz art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA. Stwierdziła, że składając wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 22 lipca 1996 r. powołała się na nowy dowód, nieznany organowi, który wydał decyzję, w postaci księgi inwentarzowej środków trwałych, prowadzonej przez Andrzeja K. Na podstawie tego dowodu Izba Skarbowa uwzględniła amortyzację w kosztach uzyskania przychodu i uchyliła decyzje dotyczące 1993 i 1994 r. Za ten okres zwrócono jej błędnie wyliczony podatek wraz z odsetkami. Natomiast bezpodstawnie Izba Skarbowa odmówiła wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej roku 1992 r., powołując się na ww. wyrok NSA. Odwołanie od tej decyzji zostało załatwione po myśli skarżącej, bowiem Minister Finansów uchylił decyzję Izby Skarbowej. Skarżąca podkreśliła, że chociaż ujawniona ewidencja środków trwałych nie była znana organom podatkowym w czasie postępowania głównego, to już 9 lipca 1997 r. organy te otrzymały wskazane dokumenty i na ich podstawie określiły kwoty amortyzacji za 1992, 1993 i 1994 r. Wniosek o wznowienie postępowania został złożony 27 lipca 1997 r., a więc organy podatkowe miały 1 rok i 6 miesięcy, by wznowić postępowanie i do kosztów zaliczyć amortyzację. Organy celowo popełniając błędy i przedłużając postępowanie naruszyły art. 120-121 Ordynacji podatkowej. Kuriozalne, zdaniem skarżącej, jest stwierdzenie Izby Skarbowej, że po wydaniu decyzji przez Ministra Finansów nie rozpatrzyła sprawy w terminie z powodu długotrwałej choroby pracownika. Jednak ponieważ skarżąca zapłaciła podatek za 1992 r. to w grudniu 1998 r. nie miała zaległości z tego tytułu i zakończenie postępowania wznowieniowego w kwietniu 1999 r. nie naraziło jej na dodatkowe odsetki za zwłokę. Izba Skarbowa nie wzięła pod uwagę, że strona na skutek błędów organów podatkowych poniosła ewidentne szkody i zapewne będzie musiała dochodzić swoich roszczeń w odrębnym postępowaniu. Naruszenie terminów załatwiania sprawy miało dla skarżącej ewidentny negatywny skutek. Izba Skarbowa po otrzymaniu decyzji Ministra Finansów powinna sprawę załatwić niezwłocznie. Skarżąca zarzuciła też Ministrowi Finansów, że najpierw uchylił decyzję Izby Skarbowej, ponieważ została wydana z naruszeniem prawa. Następnie zaś, gdy Izba Skarbowa celowo dopuściła do powstania przedawnienia i odmówiła uchylenia swojej decyzji Minister zmienił zdanie i wadliwą decyzję utrzymał w mocy. Skarżąca powołała się także na orzecznictwo NSA i doktrynę, podkreślając, że nie wznowienie postępowania w terminie doprowadziło do sytuacji, gdy w obrocie prawnym utrzymała się decyzja określająca zaległość podatkową, której nie było. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajmowane w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe w tej sprawie były związane treścią art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 25 marca 2002 r. skarżąca rozszerzyła zarzuty w stosunku do Izby Skarbowej w Z.-G. o naruszenie art. 165, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" oraz art. 240 par. 1 i art. 247 par. 1 i art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej i rozwinęła argumentację zawartą w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek z innych przyczyn niż w niej podane. Sąd nie dopatrzył się bowiem w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów wskazanych w skardze w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdził jednak, że w taki sposób został naruszony art. 245 par. 2 i 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania zaskarżonej decyzji. Sąd podziela wprawdzie stanowisko Ministra Finansów zawarte w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie nastąpił upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Z uwagi zaś na fakt, że przedmiotem wznowionego postępowania była decyzja określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992 r., którego termin płatności upływał 30 kwietnia 1993 r. pięcioletni okres przedawnienia przewidziany ww. przepisie zakończył się 31 grudnia 1998 r. W tym stanie rzeczy organy podatkowe, orzekając po tej dacie, nie mogłyby wydać nowej decyzji, określającej to zobowiązanie, co potwierdza art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie powoduje bowiem, zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że zobowiązanie podatkowe wygasa. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie wywołuje to konsekwencje zarówno w stosunku do podatnika, jak i do organów podatkowych. Skład orzekający w tej sprawie nie podziela stanowiska zawartego w niektórych wyrokach NSA /m.in. z dnia 11 października 2002 r. III SA 3514/00 i z dnia 3 grudnia 2002 r. III SA 98/01/, że upływ terminów, o których mowa w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, stanowi jedynie, w świetle art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej, przeszkodę do wydania decyzji, z której wynikałoby zobowiązanie w wyższym niż dotychczas rozmiarze. Nie ma natomiast znaczenia dla dokonania wymiaru w mniejszej niż ustalono wcześniej wysokości lub uznania, że zobowiązanie podatkowe nie istniało. Zdaniem Sądu instytucja przedawnienia w prawie podatkowym służy nie tylko ochronie interesu podatnika, ale również pewności obrotu podatkowego. Potwierdza to także treść art. 247 par. 2 oraz art. 250 par. 2 Ordynacji podatkowej, które po upływie w. w. terminów nakazują odmówić stwierdzenia nieważności decyzji, nawet jeśli istniałyby wymienione w tych przepisach przesłanki. Także obowiązki związane z przechowywaniem dokumentacji podatkowej związane są z 5 letnim terminem /np. art. 32, art. 86 Ordynacji podatkowej/. Jednakże okoliczność, że organy orzekające w tej sprawie nie mogły wydać nowej decyzji z uwagi na upływ pięcioletniego terminu nie oznacza, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów jest prawidłowa. Sąd stoi bowiem na stanowisku, biorąc pod uwagę wnioski, jakie można wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej, opartej na porównaniu treści regulacji zawartej w art. 245 z unormowaniami art. 251 par. 2, a w szczególności art. 260 par. 2 pkt 2 oraz art. 261 par. 3 i 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie do zaskarżonej decyzji, że w przypadku wydania decyzji na podstawie art. 245 par. 2 tej ustawy organ powinien wypowiedzieć się co do wydania decyzji, będącej przedmiotem wznowionego postępowania, z naruszeniem prawa. Na taką możliwość wyraźnie wskazuje treść ww. art. 261 par. 3 i 6 Ordynacji podatkowej. Dlatego też Sąd podzielając, zawartą w doktrynie krytyczną ocenę pominięcia w art. 245 par. 3 Ordynacji podatkowej par. 2 tego przepisu /por. J. Zimmermann "Ordynacja podatkowa, komentarz. Zobowiązania podatkowe", TNOIK, Toruń 1998 str. 340; podobnie H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, J. Huchla "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2000, str. 602/ uważa, że wnioski z wykładni gramatycznej tego przepisu należy uzupełnić wskazaną wyżej wykładnią systemową. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez M. Masternaka, że samo ustalenie, iż nastąpił upływ terminów, wskazanych w art. 245 par. 1 pkt 2 i par. 2 Ordynacji podatkowej, nie uprawnia organu podatkowego do zaniechania merytorycznego rozpoznania sprawy /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa. Komentarz", TNOiK, Toruń 2002 r., str. 794/. Dlatego też, Minister Finansów ponownie rozpatrując odwołanie strony od decyzji Izby Skarbowej w Z.-G. w uzasadnieniu decyzji o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji powinien stwierdzić czy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, jeśli powołuje się na fakt, że przeszkodą w jej uchyleniu był upływ wskazanych w art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej terminów. Takie rozwiązanie umożliwi stronie ubieganie się o odszkodowanie, stosownie do przepisów rozdz. 21 w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od Ministra Finansów na rzecz skarżącej orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ww. ustawy.