III SA 3119/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Stanisława K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 października 2001 r. (...) Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania Stanisława K. od decyzji Urzędu Skarbowego w S.-P. z dnia 22 czerwca 2001 r. (...), określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 1998 r., tego rodzaju nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 1999 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 1999 r. zaległość w tym podatku za listopad 1998 r., wrzesień, październik i listopad 1999 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji, uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części określającej odsetki za zwłokę za listopad 1998 r. oraz wrzesień i listopad 1999 r. oraz określiła za te miesiące odsetki za zwłokę, w pozostałym zaś zakresie utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej swojej decyzji Izba Skarbowa powołała art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /Dz.U. nr 106 poz. 489 ze zm./ i art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Uzasadniając swoją decyzję organ drugiej instancji podniósł, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Urząd Skarbowy ustalono, iż w deklaracji VAT-7 za listopad 1998 r. wykazał inne kwoty podatku naliczonego od zakupu towarów niż wynikało to z prowadzonej ewidencji, zawyżając tym samym kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy. Ponadto niezgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za kwiecień 1999 r. z faktury z dnia 4 maja 1999 r. oraz za październik 1999 r. z faktury z dnia 25 sierpnia 1999 r. Nie zaewidencjonował też w ewidencji zakupu dla celów tego podatku we wrześniu 1999 r. dwóch faktur z dnia 6 września 1999 r., dokumentujących zakup towarów handlowych przeznaczonych do przygotowywania posiłków, co dawało podstawę do określenia za wrzesień 1999 r. należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży usług gastronomicznych. Ponadto w deklaracjach VAT - 7 za sierpień, wrzesień, październik 1999 r. podatnik dokonał odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej w trzech równych częściach miesięcznych. Urząd Skarbowy, powołując się na art. 29 ust. 2b ustawy o VAT oraz par. 10 pkt 1 /tak podano w decyzji IS - dopisek Sądu/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 146 poz. 953/, zakwestionował to odliczenie, bowiem podatnik na 14 dni przed rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy stosowaniu kasy rejestrującej nie złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenia o liczbie kas i miejscu ich używania do ewidencjonowania. W odwołaniu podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz błędną interpretację par. 10 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Uzasadniając odwołanie podatnik podniósł, że protokół kontroli doręczono mu 22 lutego 2000 r. Natomiast postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego dopiero po 15 miesiącach tj. 4 czerwca 2001 r. Spowodowało to powstanie większych odsetek za zwłokę, a także zapomnienie szczegółów związanych ze sprawą. Dlatego też toku postępowania przed organem pierwszej instancji, zapoznając się z materiałem dowodowym, zażądał wydania kserokopii dowodów zebranych w sprawie, gdyż doszedł do wniosku, że ustalenia zawarte w projekcie wymiaru podatku VAT były odmienne od ustaleń zawartych w protokole kontroli. W protokole nie było bowiem mowy o nieprawidłowościach w odliczeniach z tytułu zakupu kasy. Podniósł, że w dokumentach przekazanych kontrolującym znajdowało się zawiadomienie o instalacji kasy, którego kopię załączył do odwołania. Zwrócił uwagę, że żądanie wydania kserokopii materiałów dowodowych złożył dnia 5 czerwca 2001 r. Natomiast postanowienie odmawiające mu wydania tych kopii otrzymał dopiero 2 lipca 2001 r., a więc już po otrzymaniu w dniu 25 czerwca 2001 r. decyzji Urzędu Skarbowego. Wyjaśniając zarzut naruszenia przez organ podatkowy par. 10 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów podniósł, że w 1998 i 1999 r. nie miał terminu ewidencjonowania określonego w zał. nr 1 do rozporządzenia. Kasę zafiskalizował bez obowiązującego terminu. Zgodnie z przepisami kasę można zakupić i zafiskalizować w dniu rozpoczęcia działalności bez możliwości wcześniejszego informowania Urzędów Skarbowych. Minister Finansów przez wyznaczenie terminów obligował, lecz nie zabraniał fiskalizacji kasy, a zatem jego odliczenie było prawidłowe. Izba Skarbowa odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdziła, że Stanisław K. w maju 1999 r. dokonał zakupu kasy. W lipcu tegoż roku w Urzędzie Skarbowym podatnik i służba serwisowa zawiadomili o instalacji kasy rejestrującej, stosownie do par. 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników /Dz.U. nr 39 poz. 178 ze zm./. Podatnik nie złożył natomiast, zgodnie z par. 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących na 14 dni przed rozpoczęciem ewidencjonowania pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej wraz z podaniem miejsca /adresu/, w którym działalność jest prowadzona. W związku z tym nie mógł skorzystać z przewidzianego w art. 29 ust. 2b ustawy o VAT odliczenia. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ pierwszej instancji błędnie zinterpretował par. 10 ust. ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. Złożenie oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie było warunkiem koniecznym do skorzystania z prawa do odliczenia, niezależnie od tego czy podatnik ewidencjonowanie za pomocą kasy rozpoczął z uwagi na obowiązek wynikający z par. 1 ust. 2 tego rozporządzenia, czy też dobrowolnie przed upływem tego terminu. Izba stwierdziła też, że w wyniku postępowania wyjaśniającego wykazano, że podatnik takiego oświadczenia nie złożył. Nie dokonano bowiem adnotacji o wpływie tego dokumentu do Urzędu Skarbowego, zaś podatnik nie posiada dowodu jego złożenia w tym Urzędzie. Dlatego też Izba Skarbowa, powołując się na art. 191 Ordynacji podatkowej odmówiła wiarygodności dołączonej do odwołania kserokopii oświadczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 178 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, że stronie zapewniono w tym postępowaniu czynny udział. Z protokołu zapoznania z materiałem dowodowym w Urzędzie Skarbowym, sporządzonego dnia 5 czerwca 2001 r., wynika, że podatnikowi przedstawiono skompletowany materiał dowodowy, stanowiący podstawę do wydania decyzji. Wynikało z niego, że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik nie spełnił wymogu, o którym mowa w par. 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. Podatnik posiadał ponadto egzemplarz protokołu z kontroli. Miał więc możliwość ustosunkowania się do kwestii tam podnoszonych. Na etapie postępowania podatkowego nie było natomiast innych materiałów dowodowych mających wpływ na rozstrzygnięcie, z którymi strona nie została zapoznana. W związku z tym Izba Skarbowa uznała, że powołanie się przez stronę we wniosku o przesłanie kopii akt sprawy na fakt, że w czasie ustnego zapoznania nie jest w stanie złożyć odpowiednich wniosków i ustosunkować się do nich nie stanowiło przesłanki do pozytywnego załatwienia tego wniosku. Izba podkreśliła też, że fakt wszczęcia postępowania podatkowego 15 miesięcy po zakończeniu kontroli nie stanowi naruszenia prawa. Postępowanie to zakończyło się bowiem w czasie zgodnym z przepisami. Podniosła też, że protokół z kontroli jest tylko jednym z dowodów w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że organ pierwszej instancji wadliwie określił odsetki za zwłokę za niektóre miesiące i w tym zakresie dokonał zmiany zaskarżonej decyzji. W skardze do NSA na ww. decyzję Izby Skarbowej Stanisław K. wniósł o jej uchylenie. Podkreślił, że w protokole z przeprowadzonej u niego kontroli Urząd Skarbowy, mimo że udostępnił wszystkie dokumenty, nie zarzucił mu nieprawidłowości w zakupie oraz odliczeniach kwot podatku należnego w poszczególnych miesiącach wydatkowanych na zakup kasy rejestrującej. Po 15 miesiącach od zakończenia tej kontroli w dniu 4 czerwca 2001 r. otrzymał postanowienie Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego w związku z przeprowadzoną w grudniu 1999 r. kontrolą. W tym samym dniu otrzymał także postanowienie wyznaczające mu trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Kiedy następnego dnia zgłosił się do Urzędu urzędniczka czytając materiał dowodowy starała się zapoznać go z jego treścią. Skarżący podniósł, że z uwagi na upływ czasu od zakończenia kontroli i brak dokumentów zwrócił się o wydanie kopii tych materiałów. Urzędniczka jednak odmówiła. Następnego dnia złożył więc w tej sprawie pisemny wniosek. Podkreślił, że jego żądanie było uzasadnione ważnym interesem wynikającym z art. 178 par. 3 Ordynacji podatkowej gdyż ustalenia w postępowaniu podatkowym były inne niż zawarte w protokole kontroli. Jednak zamiast otrzymać żądane kserokopie lub odpowiedź na wniosek w sprawie ich wydania dniu 25 czerwca 2001 r. doręczono mu decyzję Urzędu Skarbowego. Stanowiło to naruszenie art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie odmownie załatwiające jego wniosek przekazano mu dopiero 2 lipca 2001 r. Takie działanie organu pierwszej instancji świadczyło o lekceważącym stosunku do strony i zakładaniu z góry, że nie ma racji. Zdaniem skarżącego Izba Skarbowa, podtrzymując decyzję Urzędu Skarbowego, złamała par. 10 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. Przepis ten bowiem ma zastosowanie do podatników, którym Minister Finansów wyznaczył termin w zał. nr 1 tego rozporządzenia. Izba dokonując wykładni tego przepisu pominęła w nim słowo "termin". Skarżący podniósł, że terminy rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących w 1999 r. go nie obowiązywały, gdyż nie osiągnął w 1998 r. wymaganego obrotu. Kasę zafiskalizował z własnej woli. Dlatego też termin ten go nie dotyczył. Dodał ponadto, że w toku kontroli nie zakwestionowano jego zaświadczenia z dnia 14 czerwca 1999 r., znajdującego się w dokumentach przedstawionych do kontroli, dostarczonego do Urzędu Skarbowego o instalacji kasy w dniu 1 lipca 1999 r. Kontrolujący nie uwidocznili tego w protokole kontroli. Potwierdzeniem było ich stanowisko o prawidłowości wyliczenia podatku w poszczególnych miesiącach. Dlatego domniemywa, że dokument ten zaginął w Urzędzie Skarbowym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim Sąd podziela stanowisko skarżącego, że organy orzekające w tej sprawie naruszyły w istotny sposób par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących. Przepis ten ma zastosowanie do podatników, o których mowa w par. 1 i 2 tego rozporządzenia. Brak jest bowiem podstaw, aby użyte w nim pojęcie "termin rozpoczęcia ewidencjonowania" interpretować odmiennie niż w par. 1 i 2. Z tego względu negatywnych konsekwencji niewykonania, wynikającego z par. 10 ust. 1 obowiązku nie można rozciągać na podatników, którzy nie byli jeszcze zobligowani do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kasy fiskalnej, a tego rodzaju ewidencję wprowadzili dobrowolnie przed upływem wyznaczonego terminu. Sąd nie neguje, że urząd skarbowy również i w takim przypadku powinien wiedzieć, że zainstalowane kasy zostały uruchomione /o instalacji kasy podatnik oraz służby serwisowe poinformowały organ podatkowy, stosownie do par. 9 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r./. Jednak brak jest podstaw do przyjmowania w drodze wykładni rozszerzającej, że brak zawiadomienia /co w rozpatrywanej sprawie nie jest oczywiste/ przez podatnika, który nie miał takiego obowiązku, wywołuje analogiczne konsekwencje, jak brak zawiadomienia przez podatnika, którego do uruchomienia kasy obligowały przepisy rozporządzenia z dnia 27 listopada 1998 r. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, ewentualna luka w regulacji i nieunormowanie w zakresie objętym par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. sytuacji podatników, którzy jak to określił skarżący dobrowolnie rozpoczęli "fiskalizację" nie może tym podatnikom szkodzić i pozbawiać ich uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd zajmuje stanowisko, że wymieniony przepis ustawy ma zastosowanie także do podatników, którzy wcześniej niż przewidują terminy rozporządzenia rozpoczęli ewidencjonowanie za pomocą kas fiskalnych. Odmienna wykładnia przekreślałaby bowiem sens wprowadzenia ulg podatkowych, które miały na celu zmniejszenie obciążeń finansowych związanych z upowszechnieniem elektronicznego systemu rejestrowania obrotu, niezbędnym do właściwego poboru podatku od towarów i usług. Niezależnie od nieprawidłowej wykładni ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. organy podatkowe dopuściły się także szeregu poważnych naruszeń przepisów prawa procesowego, które nawet gdyby nie wystąpiło w tej sprawie naruszenie prawa materialnego, również musiałyby doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim należy podnieść, że w sprawie naruszona została zasada czynnego udziału strony, o której mowa w art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe wykonanie art. 178 tej ustawy. W przepisie tym jest mowa m.in. o umożliwieniu stronie przeglądania akt sprawy w lokalu organu podatkowego, w obecności pracownika tego organu. W żadnym przypadku przepis ten nie może być interpretowany jako podstawa do zapoznawania strony z materiałem zebranym w aktach poprzez czytanie ich treści przez tegoż pracownika, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Także stanowisko organu co do możliwości wydania stronie żądanych przez nią kopii czy odpisów nie może być jej przekazane po zakończeniu postępowania. Dopóki postanowienie w tej kwestii nie zostało stronie doręczone nie wolno było organowi wydawać decyzji bowiem nie można było uznać za zakończone postępowania dowodowego. W rozpatrywanej sprawie miało to szczególne znaczenie gdyż, jak słusznie podnosi skarżący, stanowisko organu podatkowego zajęte w toku postępowania odbiegało od ustaleń zawartych w sporządzonym 15 miesięcy wcześniej przez pracowników tego organu protokole kontroli, w którym nie kwestionowano odliczeń z tytułu nabycia kasy rejestrującej. W toku postępowania nie wyjaśniono, dlaczego pracownicy przeprowadzający kontrolę nie dopatrzyli się w tym zakresie uchybień. Przyczyną mogłaby być np. inna, niż przyjęta później w postępowaniu podatkowym, wykładnia par. 10 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r., jak i okoliczność, że zawiadomienie, które podatnik dołączył do odwołania, tak jak twierdzi w skardze, znajdowało się w aktach. W każdym bądź razie ta kluczowa w tym zakresie dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji kwestia przez organ pierwszej instancji nie została wyjaśniona. Wskazanych błędów popełnionych przez Urząd Skarbowy nie usunął organ odwoławczy. W rozpatrywanej sprawie szczególnie negatywnie należy ocenić odstąpienie przez Izbę Skarbową od zastosowania art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji spowodowało, że wbrew art. 122 i art. 187 par. 1 tej ustawy nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności niezbędne do wydania rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.