I SA/Wr 2120/00

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: W niniejszej sprawie niesporne było, że organ podatkowy I instancji ustalił w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV 1997 r. w kwocie 12.023 zł, zaś w wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji Izba Skarbowa w W. ostateczną decyzją orzekła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe to kwota 12.017 zł, przy czym do zapłaty pozostała kwota 2.266 zł uznana przez organy podatkowe za zaległość podatkową. Poza sporem też, zgodnie z treścią zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, spółka cywilna "W." zakończyła działalność z dniem 1 stycznia 2000 r. Bezspornie nadto Zdzisław D. był wspólnikiem s.c. "W.", a ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, gdy był on wspólnikiem tej spółki. Niespornie nadto prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe /w tym na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w jej przedmiocie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w judykaturze i doktrynie /przykładowo wskazać można na wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 z glosami aprobującymi - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 1 poz. 18/. Skoro zatem decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana i doręczona została w 1999 r. trafnie organy podatkowe przyjęły, iż zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, nie zaś przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powoływany przez skarżącego przepis art. 47 jak i art. 40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie mógł zatem stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Bez znaczenia więc dla sprawy była sytuacja majątkowa byłego wspólnika. Zarzut, że były wspólnik nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, uznać należy za chybiony. Przepis art. 115 przywołanej Ordynacji podatkowej stanowił bowiem, że: par. 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, a także komandytowej, nie będący komandytariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. par. 2. Przepis par. 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. par. 3. W razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 par. 2. par. 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w par. 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. W świetle cytowanego przepisu, w niespornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości, że Zdzisław D. jako były wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej "W.", odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki, wynikające z działalności spółki powstałe w okresie, gdy był on jej wspólnikiem. Podnieść przy tym należy, że z cytowanych przepisów art. 115 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej następuje w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania /vide wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r. I SA/Wr 477/99 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 4 poz. 104/. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi stwierdzić należy, że spór w niniejszej sprawie w istocie sprowadza się do tego, czy ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dodatkowe zobowiązanie spółki jest zaległością podatkową w rozumieniu powołanego przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 51 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności /par. 1/, za zaległość podatkową uważa się także nie zapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23 par. 4, lub ratę podatku /par. 2/, przepisy par. 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków nie wpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta /par. 3/. Po myśli art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podatkiem zaś, zgodnie z treścią art. 3 pkt 3 oraz art. 6 Ordynacji podatkowej jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej; przez podatek rozumie się również zaliczki na podatki, raty podatków (...), opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetowe. Podnieść przy tym trzeba, że cechy podatku, zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej, w znacznej mierze pokrywają się z definicją podatku formułowaną w doktrynie. W literaturze przedmiotu przyjmuje się bowiem, że współczesny podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, z natury rzeczy jest bowiem daniną publiczną, wynikającą z władztwa państwowego, a więc opartą na prawie publicznym /ustawie podatkowej/; jest przy tym świadczeniem pieniężnym nieekwiwalentnym, przymusowym, bezzwrotnym i ma charakter ogólny. Wyjaśnienia wymaga przy tym, że nieekwiwalentność /nieodpłatność/ podatku oznacza, iż nie jest on związany z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony państwa i jego budżetu /nie przeczy temu przeznaczenie dochodów podatkowych na cele związane z finansowaniem potrzeb publicznych i zbiorowego korzystania z nich/. Przymusowy charakter świadczeń wynika z władczych uprawnień państwa, które to władztwo obejmuje prawo stanowienia podatków oraz prawo ich wymiaru i poboru; przymus podatkowy oparty jest na aktach prawnych pochodzących od władzy państwowej. Bezzwrotny charakter świadczeń podatkowych oznacza definitywne przekazanie środków pieniężnych przez podmiot zobowiązany na rzecz budżetu państwa lub innego funduszu celowego. O tym zaś, że podatek jest świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa świadczy to, że podatki stanowią dochody budżetu państwa lub innych jednostek samorządu terytorialnego /choć pod względem jurydycznym nie można stawiać znaku równości pomiędzy Skarbem Państwa a budżetem państwa, ponieważ są to dwie różne instytucje/. W legalnej definicji podatku zabrakło jedynie cechy ogólności, zgodnie z którą normy prawne obowiązują powszechnie, określają obowiązki podatkowe pewnej kategorii podmiotów prawa, nieoznaczonych jednak imiennie, lecz w sposób kategorialny przy użyciu nazw ogólnych. Generalny charakter podatku oznacza, że jest on świadczeniem nakładanym na klasę podmiotów wyodrębnionych ze względu na określone cechy, które są zobowiązane do zapłaty świadczenia według powtarzających się reguł ustalających rozmiar świadczenia i sposób zapłaty, /vide: 1. "Prawo podatkowe - cz. ogólna" R. Mastalski, C. H. Beck, W-wa 1999 r., 2. "Finanse publiczne" E. Denek i in. PWN 2001 r., 3. "Ordynacja podatkowa - komentarz" C. Kosikowski i in. ABC 2000 r./. Przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. stanowił, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia (...). Z treści przepisu wynika, zdaniem Sądu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie cechy podatku. W szczególności zobowiązanie to wynika z prawa publicznego - ustawy podatkowej, jest rezultatem władczych uprawnień państwa i ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych, bezsprzecznie jest przy tym świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności bowiem określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Nie zmienia powyższego fakt, że z kategorii tej wyłączeni zostali podatnicy podatku VAT, będący osobami fizycznymi. Wprawdzie istotnie Trybunał Konstytucyjny /w powoływanym w sprawie wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 - OTK ZU 1998 nr 3 poz. 30/ stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest swoistą sankcją administracyjną. Powyższe skutkowało jednakże utratę mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50, Dz.U. 1993 nr 28 poz. 127 i nr 129 poz. 599, Dz.U. 1994 nr 132 poz. 670, Dz.U. 1995 nr 44 poz. 231, nr 142 poz. 702 i 703, Dz.U. 1996 nr 137 poz. 640 oraz Dz.U. 1997 nr 111 poz. 722, nr 123 poz. 776 i 780, nr 137 poz. 926, nr 141 poz. 943 i nr 162 poz. 1104/ jedynie w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu pośrednio za zajęciem stanowiska, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej przemawia i to, że do przedawnienia tego zobowiązania stosuje się przepisy tejże Ordynacji /vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. III SA 2580/00 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2002 nr 1 poz. 18 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r. III RN 27/01 - OSNAPU 2002 nr 17 poz. 400/. W świetle dotychczasowych wywodów uzasadniony, zdaniem Sądu, jest pogląd, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone na podstawie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej tzn. jest zobowiązaniem podatnika do zapłaty podatku. Konsekwencją zaś braku zapłaty tego podatku w terminie płatności jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej. W pełni zasadnie zatem w niniejszej sprawie organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość podatkową - dodatkowe zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej "W." w podatku od towarów i usług. Trafnie też uznały, że na mocy art. 107 par. 2 Ordynacji podatkowej wskazały, iż osoby trzecie /jeżeli przepisy nie stanowią inaczej/ odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.