I SA/Łd 1434/01

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi "M." spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 5 lipca 2001 r. w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - uchylił zaskarżoną decyzję, (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 marca 2001 r. odmawiającą Spółce z o.o. "M." w S. wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. W uzasadnieniu podano, że w złożonej 19 września 2000 r. korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2000 r. Spółka wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 560.621 zł. Urząd Skarbowy decyzją z 13 października 2000 r. /doręczoną 16 października 2000 r./ przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a następnie decyzją z dnia 14 grudnia 2000 r. określił kwotę zwrotu różnicy w wysokości 560.063 zł. W wyniku postępowania wyjaśniającego ustalono więc, że zwrot różnicy w kwocie wykazanej przez podatnika w deklaracji nie był uzasadniony. Podatnik nie kwestionuje wysokości zwrotu różnicy określonej decyzją z 14 grudnia 2000 r. Początkowo podatnik domagał się wypłaty odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej, a następnie zażądał uznania zwróconej mu kwoty różnicy podatku /560.063 zł/ za nadpłatę i wypłacenia odsetek w pełnej wysokości. Izba Skarbowa - podobnie jak i Urząd Skarbowy - uznała, że zwrócona Spółce różnica podatku nie może być traktowana jako nadpłata w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy o podatku VAT w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdzi zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami. W przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało zasadność zwrotu w kwocie 560.063 zł, a więc w kwocie niższej niż wykazana przez podatnika /560.621 zł/. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło więc zasadności zwrotu różnicy w kwocie wykazanej przez Spółkę w złożonym rozliczeniu za sierpień 2000 r. Z tego względu kwoty zwrotu różnicy podatku wykazane przez podatnika i określone przez urząd skarbowy nie były tożsame - brak było podstaw do zastosowania regulacji prawnej przewidzianej w art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy, tj. naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconej Spółce kwoty zwrotu różnicy podatku. Zdaniem Izby, w przypadku zwrotu różnicy podatku zasadnego jedynie w części, odsetki byłyby należne wyłącznie w sytuacji, gdyby ustawodawca w art. 21 ust. 6 wyraźnie określił, że są one należne, jeżeli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże, że zwrot jest zasadny w całości lub w części. Powołany przepis nie zawiera jednak takiego zapisu. W skardze Spółka "M." podniosła, że decyzja Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku została doręczona po upływie terminu do zwrotu, dlatego zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT podatnikowi należą się odsetki w pełnej wysokości, zaś 25-dniowy termin do zwrotu jest terminem prawa materialnego, a nie procesowego. Stąd brak doręczenia decyzji o przedłużeniu terminu do zwrotu w tym właśnie 25-dniowym terminie powoduje powstanie z mocy prawa nadpłaty, od której podatnikowi przysługują odsetki. Ponadto zarzuciła, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w oparciu o zupełnie inną podstawę prawną, niż powoływana w postępowaniu przed organem I instancji i Spółkę; organ odwoławczy oparł swe rozstrzygnięcie o art. 21 ust. 6 bez zdania pierwszego, a organ I instancji - w oparciu o art. 21 ust. 7 w związku z art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podniosła, że w związku z żądaniami strony była obowiązana w zaskarżonej decyzji odnieść się zarówno do zagadnienia nadpłaty, jak i zwrotu różnicy podatku. Natomiast odnośnie do kwestii doręczenia rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wyjaśniła, że termin ten upływał w sobotę 14 października 2000 r., a stosownie do art. 161 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdy ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Zatem ostatnim dniem terminu był poniedziałek 16 października 2000 r. i w tym właśnie dniu doręczono Spółce rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu, co jest bezsporne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że organy podatkowe obu instancji oparły swe rozstrzygnięcia na różnych podstawach prawnych. Skarżąca Spółka domagała się odsetek od zwróconej jej przez urząd skarbowy różnicy podatku początkowo w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej /czyli w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych/, powołując się na art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a następnie zmodyfikowała swój wniosek, żądając potraktowania zwrotu różnicy jako nadpłaty i wypłacenia oprocentowania odpowiadającego pełnej wysokości odsetek za zwłokę /art. 21 ust. 7 tej ustawy/. Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji rozważyły zasadność żądania podatnika w kontekście obu powołanych przepisów, tzn. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy w uzasadnieniu swojej decyzji Wyraźnie wskazał oba te przepisy, stwierdzając, że Spółce "M." nie przysługuje żadne oprocentowanie w związku ze zwrotem różnicy podatku. Natomiast Izba Skarbowa, utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, powołała się jedynie na art. 21 ust. 6 i przytoczyła argumenty przemawiające - jej zdaniem - za odmową wypłacenia odsetek przewidzianych w tym przepisie. Nie przytoczyła natomiast art. 21 ust. 7, chociaż podała, że zwrócona Spółce różnica podatku nie może być uznana za nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, tego rodzaju uchybienie Izby Skarbowej, polegające na niepełnym uzasadnieniu odmowy wypłacenia odsetek na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Nie ulega wątpliwości i jest bezsporne, że w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za sierpień 2000 r. zostało wydane ostateczne rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego z dnia 13 października 2000 r. /błędnie nazwane decyzją, zamiast postanowieniem; por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02 i FPS 5/02 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 135 i 137/. Skoro zatem rozstrzygnięcie to stało się ostateczne, to w postępowaniu dotyczącym wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku nie mogły być skutecznie podnoszone przez podatnika zarzuty dotyczące tego rozstrzygnięcia; mogły być one podniesione jedynie w postępowaniu, w którym zapadło to rozstrzygnięcie. Niezależnie od tego, nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało doręczone po upływie 25-dniowego terminu przewidzianego w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./. Skarżąca Spółka deklarację podatkową za sierpień 2000 r. złożyła 19 września 2000 r., a zatem termin zwrotu różnicy podatku przypadał na 14 października 2000 r. Jednakże była to sobota, zatem stosownie do art. 12 Ordynacji podatkowej /a nie art. 161 par. 4 Ordynacji, jak błędnie podano w odpowiedzi na skargę; przepis ten dotyczył terminów procesowych/, za termin zwrotu należało uznać poniedziałek 16 października 2000 r. i właśnie w tym dniu zostało doręczone skarżącej Spółce rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Tak więc - wobec skutecznego przedłużeniu tego terminu - brak było podstaw do zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli potraktowania zwróconej po zakończeniu postępowania: różnicy podatku jako nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej /art. 77 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Natomiast zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług. Zdanie pierwsze powołanego ust. 6 art. 21 /w brzmieniu obowiązującym w 2000 r./ stanowi, że zwrot różnicy podatku następuję na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, a zdanie drugie - że, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Stosownie zaś do zdania trzeciego, jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Niewątpliwie w przepisie tym jest mowa o sprawdzaniu przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jednakże sformułowanie "zasadność zwrotu" obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuję się sformułowaniem "zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika", czy "poprawność kwoty zwrotu". Ponadto w zdaniu trzecim omawianego art. 21 ust. 6, rozpoczynającym się od sformułowania: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu (...)" nie wprowadza się, jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi, wykazania w przeprowadzonym postępowaniu zasadności zwrotu różnicy podatku w całości /czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej/. Nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że taki zamiar, tzn. uzależnienie wypłaty odsetek od wykazania zasadności zwrotu w zadeklarowanej kwocie, ustawodawca wyraził w ten sposób, że nie użył w tym przepisie sformułowania o zasadności zwrotu w całości lub w części. Właśnie jest wprost przeciwnie - jeżeli taki właśnie byłby zamiar ustawodawcy, to posłużyłby się on sformułowaniem o wykazaniu zwrotu różnicy w całości. Bardzo istotna jest także dalsza część zdania trzeciego art. 21 ust. 6, w której jest mowa o tym że "(...) urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należna kwotę wraz z odsetkami (...)". Należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej /por. art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/. Oczywiście kwoty te mogą być tożsame, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykaże poprawność zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym wypadku, kwoty te będą różne. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania - jak to miało miejsce również w rozpatrywanej sprawie - zapadnie ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w omawianym art. 21 ust. 6 ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej /a nie zadeklarowanej, która - według organów podatkowych - powinna być tożsama z kwotą należną/, to oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej. Za poglądem przyjętym przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie przemawia również konstrukcja podatku od towarów i usług, której jednym z podstawowych elementów jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym/. Z realizacją tych praw wiążą się określone - obowiązki podatnika i organu podatkowego wykonywane w określonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest termin zwrotu różnicy podatku, ustanowiony w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze. Termin ten może być przedłużony przez organ podatkowy, jednakże jest to wyjątek od zasady. W takim wypadku należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy pozostaje w dyspozycji organu podatkowego aż do czasu faktycznego dokonania zwrotu przez organ podatkowy, które nastąpi po zakończenia czynności sprawdzających i ewentualnie postępowania podatkowego /chyba że okaże się, iż zwrot różnicy w ogóle nie przysługuje podatnikowi/. Orzeczenie o określeniu niższej od zadeklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku nie zmienia tego stanu co do istoty - zmiana jest jedynie ilościowa; należna kwota zwrotu znajduje się w dyspozycji organu podatkowego /czyli jest wykorzystywana przez budżet Państwa/, a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie powodu w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług została oprocentowana należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacona podatnikowi po terminie ustanowionym w zdaniu pierwszym tego przepisu. Natomiast sankcją za zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z powyższych względów, należy przyjąć, że oprocentowaniu, przewidzianemu w art. 21 ust. 6 powołanej ustawy, podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. Dlatego na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.