I SA/Łd 1154/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A." Spółki Akcyjnej w T. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 czerwca 2001 r. (...) w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; Decyzją z dnia 11.06.2001 r. Izba Skarbowa w Ł. po rozpatrzeniu odwołania "A." SA w T. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł., określającej zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 51.089 zł i odsetki od tej zaległości obliczone na dzień wydania decyzji, utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Sporne w niniejszej sprawie jest czy Spółka "A." mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 1998 r. wydatki w kwocie 232.890 zł na uzupełnienie plantacji cisa założonej w 1996 r. Według organów podatkowych sporne wydatki nie zostały poniesione w 1998 r. Organ podatkowy I instancji ustalił, że zapłata za sadzonki była dokonywana w latach 1999-2000. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowi natomiast, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt jest więc jego faktyczne poniesienie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Drugim warunkiem uznania wydatku za koszt jest pozostawanie wydatku w związku z przychodami danego roku podatkowego w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4 tego artykułu. Art. 15 ust. 4 stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Izba Skarbowa wyjaśniła, że surowiec do produkcji bakatyny /wykorzystywanej do produkcji leku przeciwrakowego/, to jednoroczne i dwuletnie pędy cisa i igły. Spółka przeznaczała bakatynę do sprzedaży eksportowej i na potrzeby własnej produkcji leku. Uzupełnienie plantacji dosadzeniami dokonanymi w sierpniu i wrześniu 1998 r. konieczne było z powodu nie przyjęcia się części drzewek w pierwszym zasadzeniu. Skoro do produkcji bakatyny wykorzystuje się pędy i igły jednoroczne i dwuletnie to zdaniem Izby Skarbowej sporne wydatki łączące się z kosztami pierwszego zasadzenia nie są w świetle art. 15 ust. 4 ustawy kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu w 1998 r. Izba Skarbowa nie uwzględniła twierdzeń spółki, że osiągnięty w 1998 r. przychód w kwocie 62.406 zł uzyskany był ze sprzedaży bakatyny pozyskanej w części z igieł cisa z tzw. cięć sadzonek przy ich zasadzeniu w 1998 r. Powyższe nie może według Izby przesądzać o zaliczeniu całości spornych wydatków do kosztów danego roku. Spółka oprócz spornych kosztów dosadzeń zaliczyła do kosztów 1/3 kosztów pierwszego zasadzenia w wysokości 229.747 zł. Natomiast przychód ze sprzedaży bakatyny wyniósł zaledwie 62.406 zł. W tej sytuacji należy zdaniem Izby Skarbowej odrzucić próby spółki wykazania związku między zakupem sadzonek a pozyskaniem z nich przychodu w 1998 r. W skardze na powyższą decyzję i dodatkowo w piśmie z dnia 12.04.2002 r. spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 120-122 i art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 1, art. 12, art. 15 ust. 1 i 4 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podniosła, że udokumentowała zakup sadzonek zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Twierdzenie organów, że wydatek wtedy jest poniesiony kiedy jest zapłacony jest zdaniem skarżącej nieprawidłowe w świetle przepisów o rachunkowości i prawa handlowego i narusza powołany art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony błędnie zastosowano art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona powołała się tu orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuciła, że bezpodstawnie potraktowano koszty poniesione w 1998 r. jako zarachowane. Niezasadnie dokonano podziału kosztów na 36 miesięcy zamiast na 3 lata podatkowe. Zdaniem strony w sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym. Z naruszeniem zdaniem strony art. 12 powołanej ustawy zaliczono do przychodów podlegających opodatkowaniu zmiany stanu produktów w kwocie 214.684,78 zł i obrotów wewnętrznych na koncie w kwocie 67.245,66 zł /razem 281.930,44 zł/. Spółka zwróciła też uwagę, że ma w swoim przedmiocie działania działalność rolniczą. Plantacja jest założona na gruntach rolnych, od których płaci podatek rolny. W miejscu plantacji cisa Spółka ma gospodarstwo rolne z uprawą cisa i wiesiołka. Produktem uzyskiwanym z plantacji cisa było igliwie a nie bakatyna. Igliwie może być przerobione we własnym zakresie, ale może być sprzedane jako produkt gotowy. Wyjaśnienie czy z plantacji uzyskiwane jest igliwie czy bakatyna związane jest z zastosowaniem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z którym do tego typu działalności nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Przede wszystkim należy stwierdzić, że art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ wyłącza spod jurysdykcji tej ustawy przychody z działalności rolniczej. Działalnością rolniczą jest produkcja roślinna i zwierzęca wskazana w ust. 2 powołanego przepisu. Skarżąca jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach uzyskuje igliwie z cisa, ale dokonuje też przetworzenia tego produktu w celu uzyskania bakatyny przeznaczanej na potrzeby własne /produkcja leków/, jak i na eksport. Przychód strony w odróżnieniu od przychodu producenta rolnego, nie przetwarzającego uzyskanych z produkcji rolnej produktów, podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Art. 15 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Izba Skarbowa stwierdziła, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione. W ocenie strony taka interpretacja narusza art. 9 ust. 1 ustawy. Przepis ten zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji podatkowej zgodnie z odrębnymi przepisami. Te odrębne przepisy to ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Analizując powyższe stanowiska sąd zauważa, że istnieją różnice pomiędzy ustawą o rachunkowości i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie rozumienia pojęcia koszty uzyskania przychodów. Koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie koszt uzyskania przychodu jest pojęciem znacznie węższym od kosztu ponoszonego przez firmę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności firmy stanowi koszt uzyskania przychodu. Ustawa o rachunkowości, służąca głównie obrotowi gospodarczemu, kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego przedsiębiorstwa i to nie tylko na dzień bilansowy, lecz także z uwzględnieniem bliższych oraz dalszych okresów sprawozdawczych. Zasadniczym i podstawowym celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapewnienie systematycznego i rytmicznego zasilania budżetu państwa środkami pieniężnymi, w miarę realizacji dochodów przez podatnika. Dlatego w ustawie tej przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości /por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r., III SA 7708/98 - nie publ./. Należy się zatem zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że kosztem danego roku podatkowego mogą być, stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1, koszty faktycznie poniesione. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Przepis statuuje zasadę, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając powinien wystąpić. Pogląd taki zaprezentowano także w orzecznictwie. Podkreślono, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym, należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowanego lub zwolnionego (...), a dopiero w dalszej kolejności momentem poniesienia wydatków /Uchwała składu 7 sędziów z dnia 14 grudnia 2000 r. FSA 2/00 - ONSA 2001 Nr 2 poz. 49/. Ocena, czy koszty wydatkowane na sadzonki w 1998 r. mogły być powiązane z przychodami 1998 r. a w konsekwencji uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu tego roku wymaga dokonania ustaleń, czy z sadzonek dosadzonych w 1998 r. uzyskano surowiec do produkcji bakatyny. Nie dokonanie powyższych ustaleń stanowi naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, a w szczególności naruszenie art. 122, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.