I SA/Gd 637/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "T.-P." Spółki z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Izby Skarbowej w B. z dnia 22 lutego 2002 r. (...) w przedmiocie zaliczenia z urzędu należnego zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. na poczet zaległości i odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. - uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 listopada 2001 r. (...), (...). Postanowieniem z dnia 16 listopada 2001 r. (...), podjętym na podstawie art. 273 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 75 par. 1 tej ustawy Pierwszy Urząd Skarbowy w B. zaliczył z urzędu należny Spółce z o.o. "T.-P." z siedzibą w P. zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 r. w kwocie 196.124 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., w tym kwotę 65.477 zł na należność główną i kwotę 130.647 zł na odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu powołano się jedynie na ujawnienie zaległości w wyżej wymienionym tytule podatkowym. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik Spółki wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 225 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 6-7 ustawy o VAT. Zarzucono, że w postanowieniu nie wyjaśniono sposobu proporcjonalnego podzielenia należnego zwrotu na zaległość podatkową i odsetki, co jest szczególnie istotne kiedy jest to już kolejne /drugie/ zarachowanie na poczet tej samej zaległości /wcześniej zaliczono na tę zaległość zwrot za sierpień 2001 r./. Przede wszystkim jednak podniesiono w zażaleniu, że zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej nastąpiło w sytuacji, gdy nastąpiło wstrzymanie wykonania nieprawomocnej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2000 r. w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych - najpierw na mocy postanowienia organu I instancji z dnia 2.08.2000 r., a następnie z mocy prawa - na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej, w związku z niezałatwieniem w terminie odwołania od decyzji. Według strony niedopuszczalna jest taka interpretacja instytucji wstrzymania wykonania decyzji, która ogranicza ją do nieprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zaliczenie zwrotu podatku na zaległość określoną nieprawomocną decyzją, której wykonanie uległo wstrzymaniu z mocy prawa, prowadzi do wykonania tej decyzji, co jest sprzeczne z wolą ustawodawcy. Należy zatem wyprowadzić wniosek, że wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej oznacza każdą możliwość jej wykonania. W zażaleniu zwrócono uwagę, że dotychczasowa praktyka organów podatkowych potwierdziła zasadność rozumowania strony, ponieważ organ podatkowy miał wcześniej możliwość zaliczenia zwrotu podatku na przedmiotową zaległość, a skorzystał z niej dopiero przy zwrocie za miesiąc sierpień. Wreszcie zarzucono, że organ I instancji obowiązany był przed dokonaniem zaliczenia na należność główną i odsetki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. orzec w sprawie z wniosku strony o umorzenie tych odsetek. Niezałatwienie tego wniosku i zaliczenie zwrotów występujących za poszczególne miesiące, w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności eksportowej, doprowadzi do bezprzedmiotowości wniosku o umorzenie odsetek od zaległości. Zwrócono też uwagę na niepoprawność zaliczenia pod względem rachunkowym, bowiem w związku z tym, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu VAT za miesiąc wrzesień 2001 r. zostało podatnikowi doręczone dopiero 29 listopada 2001 r., tj. po upływie terminu określonego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, powinny być zaliczone na poczet zaległości również odsetki od należnego zwrotu, zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy. Izba Skarbowa w B. postanowieniem z dnia 22 lutego 2002 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Izba stwierdziła, że organ I instancji był uprawniony do zaliczenia zwrotu VAT za wrzesień na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r., która po zaliczeniu na tę zaległość w części zwrotu VAT za sierpień 2001 r. /w pozostałej części zaliczono go na odsetki/ wynosiła 320.770,40 zł. Według Izby Skarbowej na etapie dokonywania zaliczenia nie rozstrzyga się żadnych kwestii, jest to czynność materialno-techniczna. Wstrzymanie wykonania decyzji określającej zaległość podatkową /w tej sprawie decyzji z dnia 16.06.2000 r. określającej zaległość na kwotę 390.389 zł i odsetki w kwocie 757.792,10 zł/ oznacza, że do zaległości określonej tą decyzją nie może być wszczęte postępowania egzekucyjne. Podstawą zaliczenia zwrotu VAT na zaległość podatkową był art. 21 ust. 8b ustawy o VAT. Stosunkowe zaliczenie zwrotu na zaległości i odsetki znajduje podstawę prawną w art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wskazała przy tym, za jakie okresy należne były odsetki od zaległości podatkowej za rok 1995, wskazując okresy od 20.06.2000 r. do 1.08.2000 r., a następnie od 13.12.2000 r. do 11 listopada 2001 r. Izba Skarbowa uznała za nieuzasadnione również pozostałe zarzuty stwierdzając, że nie może odpowiadać za to, że Poczta doręczyła wydane przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT postanowienie, po upływie tego terminu. Odnośnie do wniosku o umorzenie odsetek Izba zauważyła, że decyzją z dnia 24 grudnia 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy umorzył zaległość w podatku dochodowym za 1995 r. w kwocie 131.594,80 zł wraz z odsetkami w kwocie 263.913,90 zł. Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji wynika, iż wniosek o umorzenie odsetek został złożony 10 lipca 2000 r. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wniósł o jego uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego /art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT/ oraz przepisów procesowych - art. 122, art. 225 i art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzono argumentację przedstawioną wcześniej w zażaleniu, uzupełniając ją o zarzut dotyczący nieprawidłowego wyliczenia odsetek od zaległości za okres, w którym wykonanie decyzji podlegało wstrzymaniu z mocy prawa. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W końcowej części pism a procesowego Izba Skarbowa poinformowała, że postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2002 r. sprostowała błąd pisarski w zaskarżonym postanowieniu stwierdzając, że odsetki od zaległości w podatku dochodowym liczone były od 1 kwietnia 1996 r., tj. od dnia wymagalności do dnia 1 sierpnia 2000 r. Pełnomocnik strony skarżącej przy piśmie z dnia 7 kwietnia 2003 r. przesłała kopię tego postanowienia wraz z zażaleniem wniesionym do Ministra Finansów oraz pismem Ministerstwa Finansów z 12.08.2002 r., przy którym przesłano rozliczenie zwrotów podatku VAT za sierpień i wrzesień 2001 r., sporządzone przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. Strona załączyła też swoje zastrzeżenia w tej sprawie skierowane do Ministerstwa Finansów i poinformowała, że Minister do tej pory nie rozpoznał zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd w zakresie swojej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest legalność postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie Urzędu skarbowego w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT. należnego podatnikowi w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Izba Skarbowa wskazała na art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w myśl którego kwota zwrotu różnicy podatku podlega z Urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe, stanowiące dochód budżetu państwa. Wskazanie na tę materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi odosobniony przypadek poprawnego działania w niniejszej sprawie. Generalnie bowiem Izba Skarbowa przyjęła mylne założenie, że zaliczenie zwrotu podatku na zaległości podatkowe jest czynnością materialno-techniczną, nie wymagającą uzasadnienia taktycznego i prawnego. Wniosek taki należy wyprowadzić nie tylko z faktu powołania się na tę okoliczność w zaskarżonym akcie, ale przede wszystkim z utrzymania w mocy postanowienia Urzędu skarbowego nie spełniającego minimalnych wymagań, sprecyzowanych w art. 217 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej odnośnie do postanowień, które podlegają zaskarżeniu. W myśl tego przepisu oprócz innych składników formalnych postanowienia powinno zawierać podstawę prawną oraz rozstrzygnięcie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Powołanie przez organ I instancji jako podstawy prawnej postanowienia jedynie art. 273 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który przewidywał, że w sprawie zaliczenia wypłat dokonanych przez podatnika, nadpłat i zwrotów podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy wydaje postanowienie jest rażąco niewystarczające. Zaliczenie przysługujących podatnikowi wpłat, nadpłat i zwrotów podatku prowadzi bowiem do wykonania zobowiązania podatkowego i w rezultacie jego wygaśnięcia /por. art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Przede wszystkim podatnik, ale również organ odwoławczy i Sąd administracyjny powinny mieć możliwość skontrolowania poprawności zaliczenia w aspekcie przepisów prawa materialnego, regulujących zasady zaliczania - w tym wypadku zwrotu podatku na zaległości podatkowe, i obliczenia odsetek od zaległości jak i pod względem czysto rachunkowym. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy nie przedstawił stanu faktycznego sprawy: nie wskazał dowodów w oparciu, o które ustalił wysokość zaległości i odsetek, odnośnie do zaległości w podatku dochodowym nie powołał się w ogóle na to, że wysokość zaległości i odsetek określona została decyzyjnie. Nie wyjaśnił i nie przedstawił sposobu obliczenia odsetek /okresów ich liczenia i stawek mających zastosowanie/, jak również ich wysokości przyjętej do rozliczenia. Nierozliczenie odsetek należnych od zaległości podatkowych uniemożliwia ocenę, czy przy określaniu kwoty zwrotu zaliczonego na należność główną uwzględniono prawidłową kwotę odsetek, liczoną według reguł określonych w art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 54 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz par. 11 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 40 poz. 463/ oraz czy prawidłowo ustalono proporcje, w których dokonano zaliczenia na należność główną i odsetki. Uniemożliwia to kontrolę poprawności zastosowania art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w wypadku, gdy wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwlokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwlokę. Zasadny jest również zarzut wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległość i odsetki w sytuacji, gdy podatnik wcześniej w dniu 10 lipca 2000 r. złożył wniosek o umorzenie odsetek i wniosek ten nie został rozpatrzony przed zaliczeniem na odsetki części zwrotu podatku. Wniosek ten organ podatkowy I instancji rozpoznał dopiero 24 grudnia 20001 r., przy czym -uwzględniając ich stan na ten dzień /po zaliczeniu zwrotów VAT należnych za miesiące po wniesieniu podania o umorzenie odsetek/ orzekł o ich umorzeniu. Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do par. 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej /Dz.U. nr 40 poz. 463/ w razie złożenia podania o umorzenie odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych odsetki /z zastrzeżeniem ust. 2 i 3/ naliczane są do dnia wniesienia podania, włącznie z tym dniem. Niezależnie od szczegółowych wad zaskarżonego postanowienia, omówionych wyżej, a wynikających przede wszystkim z utrzymania w mocy postanowienia Urzędu Skarbowego, które nie odpowiada minimalnym wymogom rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 273 par. 1 Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonego postanowienia przesądza naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego trafnie wskazanych w skardze. Za błędny uznał Sąd pogląd Izby Skarbowej, że dopuszczalne jest zaliczenie zwrotu podatku /to samo dotyczy nadpłaty/ na zaległość podatkową określoną decyzją, której wstrzymanie wykonania nastąpiło wskutek wydania stosownego postanowienia przez organ podatkowy /art. 224 par. 2 Ordynacji podatkowej/. czy też z mocy prawa /art. 225 Ordynacji podatkowej/. Powoływanie się w tym zakresie na wyroki NSA. które tylko marginalnie wspominają o istocie wstrzymania wykonania decyzji, a co do zasady dotyczą skutków wstrzymania wykonania decyzji dla liczenia odsetek jest zupełnie nieuzasadnione. Przez wykonanie decyzji określającej zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości należy rozumieć każdą przewidzianą prawem możliwość prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a tym samym zlikwidowania zaległości w danym tytule podatkowym i odsetkach. Do wykonania decyzji prowadzi zarówno dobrowolna wpłata należnego podatku przez podatnika, jak i przymusowe wykonanie zobowiązania w drodze egzekucji administracyjnej. W art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przewidziano również możliwość wygaśnięcia zobowiązania wskutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że taki sam skutek występuje w przypadku zaliczenia na poczet zaległości podatkowej zwrotu podatku. Wobec tego, że dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na zaległość podatkową w podatku dochodowym - do czego formalnie uprawnia organ art. 21 ust. 8b ustawy o VAT prowadziłoby do wykonania decyzji, która w dacie wystąpienia uprawnienia podatnika do zwrotu podatku, nie podlega wykonaniu, należy dojść do wniosku, że w stanie faktycznym sprawy Urząd Skarbowy dokonując przedmiotowego zaliczenia naruszył art. 225 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 8b ustawy o VAT i art. 59 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że na tle rozstrzygnięć wydanych w sprawie, które nie zawierają szczegółowego rozliczenia odsetek nie można ustosunkować się do stanowiska strony w przedmiocie błędnego naliczania odsetek od zaległości i nienaliczenia odsetek od zwrotu podatku. Wreszcie Sąd stwierdził, iż w sprawie ze skargi na wskazane w sentencji postanowienie Izby Skarbowej nie ma znaczenia nieprawomocna próba jego poprawienia w drodze wydania postanowienia o sprostowaniu błędu pisarskiego w uzasadnieniu postanowienia. Sąd oceniał postanowienie w wersji pochodzącej z daty wydania zaskarżonego postanowienia, uznając przy tym. że ocena instancyjna poprawki nie ma wpływu na wynik sprawy, wobec oczywistej niezgodności z prawem zaskarżonego aktu, niezależnie od brzmienia fragmentu uzasadnienia objętego poprawką. Ze względu na stwierdzone naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji.