I SA/Wr 2886/00

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Alicji i Henryka małżonków T. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 25 października 2000 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w (...), a także zasądził na rzecz skarżących od Izby Skarbowej w (...) dwa tysiące trzydzieści cztery złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Alicji i Henryka małżonków T. jest decyzja Izby Skarbowej w (...) Ośrodek Zamiejscowy w (...) z dnia 25 października 2000 r., którą utrzymano w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w (...) - Ośrodek Zamiejscowy w (...) z dnia 24 lipca 2000 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. W decyzji organu I instancji stwierdzono, że Alicja i Henryk małżonkowie T. prowadzili w 1997 r. działalność gospodarczą o nazwie: PPUH "D." Import-Eksport s.c. Działalność ta polega na zakupie mączki zwierzęcej od kontrahentów zagranicznych i jej sprzedaży w kraju oraz na wykonywaniu usług w zakresie transportu międzynarodowego. Podatnicy rozliczali się z budżetem państwa opłacając podatek dochodowy na zasadach ogólnych, prowadząc księgi rachunkowe. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono, że w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1997 r. Alicja i Henryk małżonkowie T. zaniżyli należny podatek dochodowy o 16 456 zł. Znaleziono mianowicie uchybienia w dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych przez Spółkę środków transportu przez zastosowanie stawek amortyzacyjnych podwyższonych bezzasadnie o współczynnik 3. To spowodowało, iż inspektor kontroli skarbowej dokonał korekty wykazanych "odpisów" z uwzględnieniem stosownych stawek amortyzacyjnych podwyższonych o współczynnik 2 zgodnie z przepisem par. 9 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Izba Skarbowa w decyzji zaskarżonej do Sądu podzieliła zasadność ustaleń organu I instancji. Stwierdzono, że w 1997 r. podatnicy nie mieli prawa zastosować współczynnika 3 przy przyjętej "metodzie degresywnej" naliczania odpisów amortyzacyjnych, ponieważ obowiązujący w tym czasie par. 9 ust. 8 tego rozporządzenia nie pozwalał na taką amortyzację. Ten przepis dopuszczał podwyższanie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie większych niż 3 jedynie dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych. Organ odwoławczy nie miał wątpliwości, że uprawnienie to nie dotyczyło środków transportu, zaliczonych do wyodrębnionej grupy 7 Klasyfikacji, dla której stosować można było jedynie współczynnik 2 (...). To zmusiło organ I instancji do skorygowania tych kosztów przy zastosowaniu stawek podwyższonych o współczynnik 2 (...). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, małżonkowie T. przede wszystkim zarzucili, że inspektor kontroli skarbowej bezzasadnie zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu roku 1997 wydatki z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych przy przyjęciu metody degresywnej i zastosowaniu współczynnika 3, czym naruszył przepisy prawa materialnego: art. 22 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w związku z par. 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. Inspektor kontroli skarbowej nie był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę; wynikało to z przepisów art. 2 i art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm. w związku z art. 165 par. 1, 2 oraz 4, art. 16, art. 21 par. 1 i 3 oraz art. 53 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej nie przeprowadził czynności określonych w art. 186 par. 2 i art. 193 Ordynacji podatkowej (...). Naruszony został także art. 130 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, ponieważ decyzje wydał ten sam organ, który prowadził postępowanie kontrolne. Ponadto naruszono: art. 139 par. 1 i 2 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, ponieważ inspektor kontroli skarbowej prowadził przewlekle postępowanie, co spowodowało naliczenie stronom zwiększonych odsetek za zwłokę (...). Strona skarżąca dowodziła w skardze przede wszystkim, że interpretacja par. 9 ust. 7 i 8 rozporządzenia w sprawie amortyzacji jest wadliwa, gdyż wynikało z nich uprawnienie do dokonywania amortyzacji samochodów jako środków transportowych przy zastosowaniu współczynnika 3 na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym. Samochód należy do urządzeń przemysłowych, na co wskazuje stosowne orzeczenie NSA. Ograniczenie, jakie zostało dokonane w par. 9 ust. 8 rozporządzenia, w wyniku którego zawężono możliwość podwyższania stawek do 3 jedynie "dla maszyn i urządzeń, o których mowa w ust. 7", nastąpiło dopiero w rozporządzeniu z dnia 7 lutego 1997 r., ogłoszonego dnia 18 lutego 1997 r. Nastąpiło to więc w trakcie roku podatkowego, co jest niezgodne z Konstytucją, gdyż zmiana ta była niekorzystna dla podatników. Na rozprawie strona skarżąca nie podtrzymała zarzutów odnoszących się do uprawnień inspektora kontroli skarbowej do wydania w niniejszej sprawie decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Aby rozstrzygnąć kwestię sporną pomiędzy stronami, należy rozpocząć od przedstawienia przepisów par. 9 ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, począwszy od pierwotnej ich treści, aż do zaprzestania ich obowiązywania. Przepis par. 9 ust. 7 tego rozporządzenia w trakcie 1997 r. nie ulegał zmianie i miał brzmienie: "Podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu /z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kilogramów/ przyjętych do używania po dniu 1 stycznia 1991 r. podwyższać przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0.". Zmianom natomiast uległ z dniem 18 lutego 1997 r. przepis par. 9 ust. 8 tego rozporządzenia. W pierwotnym brzmieniu stanowił on: "W przypadku gdy podatnik ma siedzibę wskazaną we właściwym rejestrze lub w ewidencji działalności gospodarczej, a w braku wskazania tej siedziby miejsce zamieszkania - na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w województwie lub w rejonie administracyjnym /gminie/ zagrożonym recesją i degradacją społeczną, których wykaz ustala Rada Ministrów - może podwyższać stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0.". Zorientowawszy się w bardzo szerokim zakresie przedmiotowym tak określonego uprawnienia, dokonano szybkiej nowelizacji tego przepisu rozporządzeniem z dnia 7 lutego 1997 r. /Dz.U. nr 14 poz. 78/, które weszło w życie w dniu 18 lutego 1997 r., ale z mocą wsteczną - od 1 stycznia 1997 r. W wyniku tej nowelizacji w par. 9 ust. 8 po wyrazach "nie wyższych niż 3,0" dodano wyrazy "dla maszyn i urządzeń, o których mowa w ust. 7" (...). Spory budzi zakres przedmiotowy nowelizacji z dnia 7 lutego 1997 r., w ramach którego wskazano, że można podwyższać stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 dla maszyn i urządzeń, o których mowa w ust. 7. Wątpliwości dotyczą tego, czy nowelizacją tą zrównano zakres przedmiotowy środków trwałych, do których miał zastosowanie ust. 8, z zakresem przedmiotowym ust. 7, to znaczy, czy uprawnienie zawarte w ust. 8 obejmowało również środki transportu /z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg/. Wykładnia gramatyczna tego przepisu po nowelizacji nie rozstrzyga jednoznacznie tej wątpliwości. Zawężając bowiem, w stosunku do pierwotnego brzmienia, zakres przedmiotowy środków trwałych, do których przepis ten znajdował zastosowanie, odwołano się do maszyn i urządzeń, o których mowa w ust. 7, podczas gdy ten przepis odnosił się do maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji oraz środków transportu /z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg/. Uwzględniając, że środki transportu są również urządzeniami, (...) ten rodzaj wykładni nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy w rozumieniu przepisu ust. 8 pojęcie urządzeń, o których mowa w ust. 7, obejmowało w okresie od 18 lutego 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. również urządzenia, jakimi są środki transportu wymienione w ust. 7. Posiłkować się zatem należy w tym zakresie innymi rodzajami wykładni. Stosując wykładnię historyczną, należy stwierdzić, że do czasu wejścia w życie omawianego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. problematykę tę normowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. W jego par. 7 ust. 6 postanowiono, że podatnicy mogą podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz środków transportu /z wyjątkiem samochodów osobowych/ przyjętych do używania po dniu 1 stycznia 1991 r. podwyższać przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2, a w przypadku ich używania w gminach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym, który wykaz ustala Rada Ministrów - nie wyższych niż 3. Niewątpliwe zatem jest, że przewidywano tożsamość środków trwałych, w stosunku do których można było podwyższać stawki amortyzacji według współczynnika 2,0 oraz 3,0: dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji rodzajowej środków trwałych oraz środków transportu z wyjątkiem samochodów osobowych. Również od 1 stycznia 1999 r. do chwili obecnej określono tak samo zakres przedmiotowy środków trwałych korzystających z tej preferencji. Skoro przed wejściem w życie analizowanego rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. oraz w wyniku jego nowelizacji z dnia 19 stycznia 1999 r. jednoznacznie wskazano, że w stosunku do tych samych środków trwałych, w tym do określonych środków transportu, można podwyższać stawki amortyzacji według współczynnika 2,0 oraz 3,0 a w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. nieprecyzyjność sformułowania ust. 8 tego rozporządzenia wywołuje w tym zakresie wątpliwości, należy uznać, że również w tym okresie obowiązywała tożsamość zakresu przedmiotowego środków trwałych, w stosunku do których można było podwyższać stawki amortyzacji współczynnikiem 2,0 i 3,0. To oznacza, że można było to również czynić wobec środków transportu /z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg/. Tym samym należy przyjąć, żenowelizacja od 1 stycznia 1999 r. par. 9 ust. 8 omawianego rozporządzenia miała charakter jedynie doprecyzowujący treść tego przepisu że względu na jego niejednoznaczność w wersji nadanej nowelizacją z dnia 7 lutego 1997 r. Za taka wykładnią przemawia również wykładnia celowościowa, gdyż działania prawodawcy muszą być racjonalne i celowe, a za nieracjonalne należałoby uznać zawężające uregulowanie jedynie w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. zakresu przedmiotowego środków trwałych uprawnionych do korzystania ze stawki podwyższonej współczynnikiem do 3,0 na terenie gminy o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym albo w województwie lub w rejonie administracyjnym /gminie/ zagrożonym recesją i degradacją społeczną, a zatem odmiennie od tego, który na pewno obowiązywał przed 1 stycznia 1997 r. oraz obowiązuje od 1 stycznia 1999 r. do chwili obecnej. Działanie takie należałoby uznać tym bardziej za bezcelowe, gdy uwzględni się, że preferencja przewidziana w par. 9 ust. 8 rozporządzenia (...) stanowić ma zachętę do rozwoju działalności gospodarczej na takich terenach, w celu zapobiegania i przeciwdziałania występujących na nich negatywnych skutków społecznych (...). W tej sytuacji wykładnia przepisu par. 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./, w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 7 lutego 1997 r. /Dz.U. nr 14 poz. 78/, prowadzi do konstatacji, że przy spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków podatnik mógł w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r. podwyższać stawki podane w wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 3,0 dla maszyn i urządzeń, o których mowa w ust. 7 tego paragrafu, w tym również środków transportu /z wyjątkiem samochodów osobowych i innych samochodów o dopuszczalnej ładowności nie przekraczającej 500 kg/. Ze względu na stwierdzoną wadliwą interpretację przez organy skarbowe par. 9 ust. 8 wymienionego rozporządzenia, która spowodowała wydanie w niniejszej sprawie decyzji naruszających prawo, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.