I SA/Wr 2969/00

Z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten jest osiągnięty, zaś dochodem jest - z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w rozpatrywanym przypadku - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Kształtując w powyższy sposób przedmiot opodatkowania omawiana ustawa podatkowa określiła zarazem w art. 12 ust. 1, iż - z zastrzeżeniem wskazanych odstępstw - przychodami są nie tylko otrzymane przez podatnika pieniądze i wartości pieniężne, ale również m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz wartość świadczeń w naturze, wskazując równocześnie /art. 12 ust. 5 i 6/ sposoby ustalania tych wartości. Ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to jednak ogólnie przyjmuje się, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. Jak wskazano w niepublikowanym wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. /SA/Sz 2425/97/ przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne /tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu/ przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Nie można zgodzić się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych, że wobec opóźnienia w zapłacie należności wierzycielom, skarżąca Spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. O otrzymaniu świadczenia przez daną osobę można mówić bowiem tylko wtedy, gdy jednocześnie inna osoba spełnia to świadczenie na rzecz tej pierwszej osoby. Sytuacja taka natomiast nie zachodzi, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela. Ewentualna korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnianego przez jego wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika /polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do spełnienia którego jest zobowiązany/. Natomiast w sytuacji, gdy dłużnik w ogóle nie spełni świadczenia, a wierzyciel przez zaniechanie dochodzenia go na właściwej drodze prawnej doprowadzi do przedawnienia, dłużnik osiągnie przychód, ale nie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko na podstawie pkt 3 tego ustępu, uznającego za przychód wartość przedawnionych zobowiązań. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka regulowała należności wobec wierzyciela z tym, że z opóźnieniem. Wskazanej wyżej sytuacji określającej otrzymanie świadczenia nieodpłatnego nie można więc odnieść na grunt rozpoznawanej sprawy. W zaskarżonych rozstrzygnięciach organy podatkowe nie podnosiły też, że część zobowiązań uległa przedawnieniu. Zgodnie z umową z dnia 23 czerwca 1994 r. skarżąca Spółka działając jako pośrednik handlowy zobowiązana była do przekazywania otrzymywanych od odbiorców towarów handlowych należności w terminie trzech dni na rachunek bankowy dostawcy towaru. W pkt IV umowy strony przewidziały też odpowiedzialność odszkodowawczą za opóźnienie w zapłacie zobowiązań. Wbrew więc temu co przyjęły organy podatkowe z treści powyższej umowy nie wynika, że była to umowa pożyczki o charakterze nieodpłatnym. W tej sytuacji wnioskowanie, które zaprezentowano w zaskarżonej decyzji, iż brak przekazania otrzymanych od odbiorców towaru należności na rachunek dostawcy towaru w terminach określonych umową stanowi nieodpłatne świadczenie pożyczkodawcy na rzecz Spółki, uznać należy za sprzeczne z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r. w sprawie I SA/Wr 115/98, że z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania nie można wyciągać wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Sąd w powołanym wyroku podkreślił, że w takiej sytuacji wierzyciel nie spełnia żadnego świadczenia wobec dłużnika, a za świadczenie wierzyciela wobec dłużnika nie można uznać bierności wierzyciela polegającej na zaniechaniu domagania się na drodze prawnej spełnienia świadczenia. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Przeciwny pogląd - jak słusznie zauważono w powołanym wyroku NSA oraz w skardze - prowadziłby do wniosku, że każde nieterminowe regulowanie zobowiązania podlega opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. W świetle tego co wyżej powiedziano brak jest więc podstaw do opodatkowania - jako nieodpłatnych świadczeń - wszystkich nieterminowo regulowanych zobowiązań podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników, chyba że organ podatkowy wykazałby, iż strony celowo tak układały swoje stosunki umowne aby ominąć przepisy prawa. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie prowadziły jednak w tym zakresie postępowania wyjaśniającego i na takie okoliczności nie powoływały się w zaskarżonych decyzjach. W ocenie Sądu bez znaczenia w sprawie jest również to, że skarżąca Spółka występowała jako pośrednik w sprzedaży opakowań. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że spełnienie przez skarżącą Spółkę świadczenia ze zwłoką nie oznacza, że w ten sposób doszło do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a tym samym, że Spółka uzyskała przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.