I SA/Łd 1666/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "MIP" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek od zwróconej kwoty różnicy podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia 11 czerwca 2001 r. (...); (...). W deklaracji VAT-7 za luty 2000 r., złożonej dnia 27 marca 2000 r. skarżąca spółka z o. o. "MIP" wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 1.596.480 zł. Uznając, że zasadność dochodzonego zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją (...) z dnia 20 kwietnia 2000 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej (...) z dnia 28 marca 2001 r., określona została prawidłowa kwota zwrot różnicy podatku za luty 2000 r. w wysokości 937.256 zł. Zwrot różnicy podatku ww. kwocie dokonany został na rachunek bankowy podatnika w dniu 5 kwietnia 2001 r. Decyzją (...) z dnia 11 czerwca 2001 r., wydaną w następstwie wniosku Strony z dnia 11 maja 2001 r., Drugi Urząd Skarbowy Ł.-G. odmówił naliczenia i zwrot odsetek od wypłaconej Spółce różnicy podatku w kwocie 937.256 zł. W odwołaniu od tego orzeczenia pełnomocnik Strony wnosił o uchylenie decyzji orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z treścią wniosku Spółki. Izba Skarbowa w Ł., nie znajdując podstaw uzasadniających zmianę dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, utrzymała je w mocy decyzją (...) z dnia 22 sierpnia 2001 r. Przedmiotowa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze pełnomocnik Spółki zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego /art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ poprzez jego błędną wykładnię i wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. Zdaniem organów podatkowych stanowisko oraz argumentacja prawna strony a także wynikające z nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, albowiem nie znajdują potwierdzenia w treści obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim, z powyższych właśnie względów, organy administracyjne nie mogą zgodzić się z zasadniczym zarzutem, jakoby zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne /art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku VAT/ poprzez jego błędną wykładnię. Izba Skarbowa wyraża opinię, że o naruszeniu przepisów można mówić wówczas, gdy porównanie treści przepisu prawa z treścią decyzji administracyjnej wskazałoby na ich wzajemną sprzeczność. W przedmiotowej sprawie mamy zaś do czynienia z odmiennością poglądów co do interpretacji konkretnego przepisu, tj. art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z tego też względu, wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd co do zasadności oprocentowania zwrotu różnicy podatku w kwocie niższej aniżeli wykazana przez podatnika w złożonym rozliczeniu, nie powinien być kwalifikowany jako naruszenie prawa materialnego. Izba Skarbowa wywodzi, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 6 zd. 1 ustawy o podatku VAT, zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika następuje w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przepis ten stanowi dalej, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć wskazany termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego - art. 21 ust. 6 zd. 2 ustawy o podatku VAT. Zdaniem Izby, używając w tym fragmencie art. 21 ust. 6 ustawy sformułowania "(...) zasadność zwrotu (...)" ustawodawca miał na myśli zasadność zwrotu różnicy podatku określonego w zdaniu pierwszym przepisu, czyli zwrot w kwocie wykazanej przez podatnika w złożonym rozliczeniu. A zatem wątpliwości co do zasadności zwrotu skutkujące podjęciem postępowania wyjaśniającego, dotyczą prawidłowości /wielkości/ kwoty zwrotu różnicy podatku wykazanej przez podatnika. Uzasadnionym więc wydaje się być, iż to właśnie prawidłowość kwoty zwrotu, a nie sam fakt ewentualnej realizacji wniosku podatnika, budzić musi w rozumieniu tego przepisu wątpliwości organu podatkowego skutkujące w rezultacie wszczęciem postępowania wyjaśniającego. Zdaniem Izby brzmienie przepisu art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT uzasadnia tezę, że odsetki należne są wyłącznie wtedy, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające potwierdzi zasadność zwrotu różnicy podatku w kwocie wykazanej przez podatnika w złożonym rozliczeniu. W przypadku dokonania zwrotu w kwocie niższej /innej/ aniżeli wykazana przez podatnika - a więc zwrotu zasadnego jedynie w części - odsetki przysługiwałyby jedynie wtedy, gdyby ustawodawca w powołanym przepisie jednoznacznie określił, iż są one należne niezależnie od tego, czy postępowanie wyjaśniające potwierdzi zasadność zwrotu w całości, czy też w części. Powołany przepis nie zawiera jednakże takiego zapisu, a więc przyjąć należy, że odsetki należne są wyłącznie w przypadku wykazania w złożonym przez podatnika rozliczeniu kwot zwrotu różnicy podatku w wysokości prawidłowej, tj. potwierdzonej w wyniku postępowania wyjaśniającego /o ile było ono w ogóle przeprowadzone/. Jeżeli kwoty zwrotu - wykazana przez podatnika i określona w wyniku postępowania wyjaśniającego nie są tożsame, przepis art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT nie uzasadnia oprocentowania zwróconej różnicy podatku. Pełnomocnik strony w złożonej skardze prezentuje tezę, że odsetki od dokonanego zwrotu różnicy podatku należne są zawsze - niezależnie od tego, czy postępowanie wyjaśniające potwierdzi zasadność wykazanej przez podatnika kwoty zwrotu w całość bądź w części. W ocenie Izby Skarbowej teza ta nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów regulujących zagadnienie zwrotu różnicy podatku. W tym fragmencie cytowanego art. 21 ust. 6 ustawodawca używa sformułowania: "(...) zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim (...)", przez co w efekcie odsyła do pojęcia zwrotu w rozumieniu wynikającym ze zdania pierwszego tego przepisu, a więc zwrotu wykazanego przez podatnika w złożonym rozliczeniu. Zdaniem Izby użycie cytowanego sformułowania byłoby niepotrzebne i niecelowe z prawnego, językowego i logicznego punktu widzenia przy założeniu - co sugeruje Strona - że oprocentowanie przysługuje zawsze w przypadku potwierdzenia całkowitej lub częściowej zasadności wykazanego zwrotu. W ocenie Izby Skarbowej zasadną więc wydaje się być teza, iż ustawodawca celowo zastosował sformułowanie cyt. "(...) zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim (...)" dla podkreślenia, że oprocentowanie należne jest tylko w przypadku, gdy zwrot różnicy podatku zasadny jest właśnie w kwocie wykazanej przez podatnika w złożonym rozliczeniu. Izba Skarbowa w Ł. zauważa, iż publicznoprawny charakter przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia stosowania innej niż językowa, a więc rozszerzającej, wykładni przepisów tego prawa. W tym kontekście podnieść należy, że z treści art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT wynika bezspornie, iż ustawodawca uznał fakt wykazania różnicy podatku w kwocie wyższej od należnej za naruszenie prawa zagrożone sankcją w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym ustawodawca uznał, że wykazana przez podatnika kwota zwrotu nie zawsze jest prawidłowa tzn. uzasadniona istniejącym stanem faktycznym i prawnym. Nie można więc przyjąć, że takie działanie - wykazanie w złożonym rozliczeniu wyższej niż należna kwoty zwrotu - bez wątpienia nieprawidłowe z punktu widzenia obowiązujących przepisów, z jednej strony zagrożone jest sankcją w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, a z drugiej "premiowane" miałoby być oprocentowaniem zasadnej i zwróconej przez organ podatkowy różnicy podatku. A zatem nie można uznać, iż w takiej sytuacji nie naliczenie odsetek od zwróconej podatnikowi kwoty różnicy podatku stanowi dodatkową sankcję, która nie jest uzasadniona obowiązującymi przepisami. Konsekwencją uregulowania określonego w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT jest uznanie za "zasługującą" na oprocentowanie jedynie prawidłowo wykazanej /zasadnej/ kwoty zwrotu różnicy podatku. Przyjmując za trafny odmienny pogląd, dolegliwość wynikająca z naruszenia przepisów art. 27 ust. 6 /sankcja w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego/ byłaby znacznie złagodzona poprzez "premię" w postaci wypłaty odsetek od należnej /zwróconej przez urząd/ kwoty różnicy podatku, czyli kwoty, która nie byłaby tożsama z kwotą wykazaną przez podatnika w złożonym rozliczeniu. W konsekwencji uregulowania zawarte w art. 21 ust. 6 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT byłyby sprzeczne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowym, spornym i przesądzającym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy zagadnieniem prawnym, jest interpretacja art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która powinna odpowiedzieć prawidłowo na pytanie, czy wypłacana podatnikowi należna kwota zwrotu różnicy /nadwyżki/ podatki naliczonego i należnego, podlega oprocentowaniu, o którym stanowi się w końcowe części wymienionego przepisu, tylko wówczas, gdy jest ona bezwzględnie tożsama z wartością, wysokością, tego zwrotu, wskazaną i określoną w stosownej deklaracji podatkowej. Zdaniem Sądu, unormowanie przywołanego i spornego co do wykładni przepisu prawa nie uzasadnia sformułowania - poprawnej jurydycznie - twierdzącej odpowiedzi w zakresie przedstawionej /powyżej/ wątpliwości interpretacyjnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz związane z nim normatywnie funkcjonalnie prawo do zwrotu różnicy /nadwyżki/ podatku naliczonego i podatki należnego, należą nie tylko do podstawowych uprawnień podatników podatku VAT, ale stanowią również ważny element konstrukcji uregulowań prawnych decydujących o istocie i wykonaniu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tego to, między innymi, powodu, ustawodawca wprowadził w obszar unormowań omawianych instytucji terminy prawa materialnego przyporządkowując je odpowiednim czynnościom podatnika i organu podatkowego. Podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, ale /tylko/ w stosunku do określonego prawnie okresu podatkowego, składa deklaracje zwrotu różnicy podatku w terminie określonym przez ustawę podatkową; organ podatkowy natomiast obowiązany jest zwrócić podatek w terminie wskazanym przez art. 21 ust. 6 in initio ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ten ostatni ze wzmiankowanych terminów, stosownym rozstrzygnięciem organu podatkowego, może być przedłużony, ale tylko tytułem wyjątku od zasady - w sytuacji, gdy zasadność deklarowanego przez podatnika zwrotu podatku wymaga sprawdzenia. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 2 analizowanej ustawy o podatku VAT /także i/ kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości. W przypadku orzeczenia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy - w imieniu podatkobiorcy - dysponuje /więc/ kwotą zwrotu podatku i stan taki trwa /aż/ do czasu realizacji zwrotu, chyba, że decyzja podatkowa rozstrzygnie, iż deklarowany zwrot był w całości nienależny. Orzeczenie o określeniu niższej, aniżeli deklarowana kwoty zwrotu, nie zmienia tego stanu istotnościowo ani jakościowo, a tylko ilościowo - należna do zwrotu kwota różnicy podatku znajduje się w posiadaniu organu podatkowego a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego to właśnie tytułu i powodu wywodzi się, zdaniem Sądu, racjonalizacja i uzasadnienie oprocentowania wypłaconej podatnikowi należnej kwoty zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przechodząc do wykładni wyłącznie językowej komentowanej normy art. 21 ust. 6 podnieść, także, należy, co następuje: Rozważany przepis stanowi o zwrocie różnicy podatku, w tym również w przedmiocie zasadności /i sprawdzania zasadności/ zwrotu. Zdanie trzecie przywoływanego unormowania, w którym postanawia się o komentowanym oprocentowaniu, rozpoczyna się od sformułowania: "jeżeli przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim (...)". Niewątpliwie zdanie, czy też zdania poprzedzające cytowaną wypowiedź zdania trzeciego art. 21 ust. 6 odnoszą się do zwrotu deklarowanego przez podatnika. Jednakże, najistotniejsza, zdaniem Sądu, dla prawidłowej wykładni dyskutowanej prawnie instytucji jest okoliczność, że w przywołanym zdaniu trzecim art. 21 ust. 6 prawodawca jako przesłanki oprocentowania nie wprowadza, nie przewiduje, hipotezy, którą mógłby zapisać, określić, sprecyzować jednoznacznie sformułowaniem /np./: "jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże w całości zasadność zwrotu". Art. 21 ust. 6 w części in initio wypowiada się w przedmiocie badania zasadności zwrotu podatku, do czego należy, rzecz oczywista, także /ale nie wyłącznie/ analiza określenia wysokości tego zwrotu. Sprawdzanie wysokości zwrotu nie ogranicza się tylko do tego, czy deklarowany zwrot w całości był uzasadniony - wynika to, w sposób bezsporny z powoływanego już art. 10 ust. 2. Tak więc, zapisanie hipotezy ustawowej o tym, i w ten sposób, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu" - nie może odnosić się tylko i wyłącznie do określonej kwoty wskazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej, albowiem zdania tekstu prawnego do których analizowane sformułowanie się odwołuje normują w przedmiocie zasadności należnego podatnikowi zwrotu różnicy podatku, a nie tylko zwrotu w deklarowanej wysokości. Zwrot podatku w określonej, choć innej aniżeli deklarowana, wysokości może być zasadny i będzie to zwrot, o którym art. 21 ust. 6 stanowi w zdaniu: "jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu (...)"; tym bardziej, że przytoczone sformułowanie nie stanowi o "wykazaniu w całości zasadności zwrotu", o "wykazaniu zasadności zwrotu w całości", czy też "o wykazaniu zasadności zwrotu w wysokości deklarowanej przez podatnika". Szczególnego i dobitnego podkreślenia wymaga także okoliczność, że w wykładanym art. 21 ust. 6 ustawodawca jednoznacznie i dosłownie stanowi, że urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę /różnicy podatku/ wraz z odsetkami. "Kwota należna", zgodnie z regułami normatywnego systemu pojęciowego i terminologicznego prawa podatkowego, w tym i ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest tożsama, w każdym przypadku, z "kwotą deklarowaną przez podatnika". Z powyższego wynika, że podatnik deklaruje określoną kwotę zwrotu różnicy /nadwyżki/ podatku naliczonego i należnego, organ podatkowy sprawdza zasadność zwrotu, postępowanie wyjaśniające wykazuje zasadność zwrotu poprzez określenie należnej kwoty zwrotu, która to "należna kwota wraz z odsetkami" wypłacana jest podatnikowi. Konkludując. Na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oprocentowaniu podlega wypłacana podatnikowi należna kwota zwrotu różnicy /nadwyżki/ podatku naliczonego i należnego, także wówczas, gdy nie jest ona tożsama z wysokością kwoty określonej w tym przedmiocie w deklaracji podatkowej. Ustosunkowując się do argumentacji organów podatkowych, że tego rodzaju, jak przeprowadzona i przedstawiona przez Sąd, wykładnia art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w konkurencji czy też w sprzeczności z art. 27 ust. 6 tej samej ustawy, podnieść należy, co następuje: Jeżeli podatnik zawyży /deklarowaną/ kwotę zwrotu różnicy podatku wykazując ją w wysokości wyższej aniżeli należna, to ochrona przestrzegania prawa oraz interesów Skarbu Państwa realizowana jest w drodze adekwatnego postępowania wymiarowego jak również poprzez wykonanie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Na podstawie powołanego art. 27 ust. 6 organ podatkowy wydaje orzeczenia mające cel, walor i skutek restytucyjny i faktycznie sankcyjno-prewencyjny. Ponadto, zgodnie z art. 52 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ na równi z zaległością podatkową traktuje się także /ze wszystkimi wynikającymi z tego skutkami prawnymi, w tym i odsetkami za zwłokę/, zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie albo wysokości wyższej od należnej. Organy podatkowe dysponują /więc/ szeregiem środków prawnych za pomocą których mogą bronić dochodzić prawa oraz interesów Skarbu Państwa. Sporne w sprawie niniejsze zagadnienie prawne nie należy do zakresu i przedmiotu unormowania art. 27 ust. 6, na który to przepis bezpodstawnie powołują się organy podatkowe. Prawidłowa wykładnia art. 21 ust. 6 badanej ustawy o podatku VAT dotyczy bowiem oprocentowania kwoty zwrotu różnicy podatku należnej podatnikowi, podczas, gdy art. 27 ust. 6 zajmuje się sprawami i kwotami zawyżenia zwrotu podatku - poprzez określenie kwoty zwrotu w prawidłowej, należnej wysokości i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej określonemu procentowi tego zawyżenia. Oprocentowanie na podstawie art. 21 ust. 6 nie jest też żadną formą czy też rodzajem "premii" dla podatnika - tego rodzaju termin nie ma żadnego znaczenia w prawie podatkowym, zaś rozważane oprocentowanie wynika tylko ze zgodnego z prawem uprawnienia podatnika do zwrotu należnej mu różnicy /nadwyżki/ podatku naliczonego i należnego. Z tych wszystkich powodów uznając, że organy podatkowe naruszyły w sprawie prawo materialne poprzez nietrafną wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.