I SA/Ka 807/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości ZPW "F." S.A. w B.-B. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. z dnia 5 marca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania w tym podatku - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a". art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 3, art. 53 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 3 pkt 3a, art. 6 ust. 1. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Izba Skarbowa w K. w Ośrodku Zamiejscowym w B.-B. po rozpoznaniu odwołania pełnomocnika Syndyka masy upadłości ZPW "F." SA. w B.-B. od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 24 września 2001 r. (...) określającej za wrzesień 2000 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 147.703 złotych tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc o kwotę 100 zł oraz kwotę zaległości w podatku VAT za ten miesiąc w kwocie 147.703 zł płatnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 26 października 2000 r. do dnia 24 września 2001 r. w kwocie 57.984,60 zł i ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2000 r. w wysokości 30 zł na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT - uchyliła tę decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwlokę i orzekła kwotę odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 147.703 zł od dnia 26 października 2000 r. do dnia 24 września 2001 r. w wysokości 57.685.10 złotych, w pozostałym zakresie utrzymując decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: W dniu 15 grudnia 2000 r. Syndyk masy upadłości ZPW "F." S.A. w upadłości w B.-B. złożył korektę deklaracji VAT za wrzesień 2000 r. w której wykazał kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 147.603 zł. Przeprowadzona w związku z tym w dniach 30 i 31 maja 2001 r. kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000 r. Stwierdzono, że ZPW "F." w upadłości błędnie wykazała w deklaracji VAT-7 wartość podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną stawką 22 procent w kwocie 157.428 zł zaniżając kwotę podatku za ten miesiąc o 100 zł gdy w rejestrze sprzedaży podatek należny został wykazany w kwocie 157.528.83 zł. Z dokumentacji księgowej Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. wynikało też. że Spółka nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji uznał, że Spółka naruszyła art. 26 ust. 1 ustawy o podatku VAT. czego konsekwencją było wydanie decyzji zawierającej przedstawione wcześniej rozstrzygnięcia. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik syndyka podniósł zarzut, iż nie porusza ona kwestii podmiotowości podatkowej syndyka, nie podnosząc zarzutów dotyczących ustaleń organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu odwołania Izba Skarbowa nawiązała na wstępie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...) jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Nawiązano następnie do regulacji zawartej w art. 133 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą stroną w postępowaniu podatkowym jest każdy, kto żąda czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu, działanie organu podatkowego, chociażby pośrednio dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby wymienione w art. 110-117. Ponadto stroną w postępowaniu podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, inna niż wymieniona w par. 1 jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego, ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa /art. 134 Ordynacji podatkowej/. Syndyk masy upadłości jest stroną w znaczeniu procesowym. Stroną w znaczeniu materialnym, a więc podatnikiem jest Spółka "F." w upadłości. Zgodnie z przepisem par. 20 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /t.j. Dz.U. nr 118 poz. 512 ze zm./ na skutek upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania z rozporządzenia majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jak też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Wynika z tego, że z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego wchodzi w skład masy upadłości, a upadły traci zarząd, możność korzystania i zarządzania majątkiem stanowiącym masę upadłości - majątek ten obejmuje w zarząd i likwiduje syndyk. Z przepisu art. 90 par. 1 Prawa upadłościowego wynika, że syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majakiem i przeprowadza jego likwidację. Upadły podmiot gospodarczy pozostaje podatnikiem, do którego stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustaw podatkowych. Syndyk działa w imieniu i na rachunek upadłego, jednakże w zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że znaczna część podatku należnego wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2000 r. dotyczy wydania rzeczy ruchowych oznaczonych co do tożsamości w zamian za wierzytelności Agencji Rozwoju Przemysłu S.A. w W. /153.470 zł/. Wydanie rzeczy nastąpiło w dniu 18 września 2000 r. (...). Zgodnie z przepisem art. 155 par. 1 Kc umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony postanowiły inaczej. W przypadku rzeczy oznaczonych co do tożsamości, zasadą jest połączenie czynności zobowiązującej, z czynnością rozporządzającą. Zabezpieczenie wierzytelności może nastąpić na podstawie samej umowy o przewłaszczenie. Na podstawie takiej umowy dłużnik - zbywca może zatrzymać przewłaszczoną rzecz oznaczoną co do tożsamości w swoim posiadaniu, w charakterze uzgodnionym z wierzycielem. W przedmiotowej sprawie Agencja Rozwoju Przemysłu S.A. w W. zawarta z S.A. "F." w B.-B. umowę o przewłaszczenie na zabezpieczenie kredytów z dnia 4 kwietnia 1997 r. oraz 1 września 1997 r. Umowy te miały charakter czasowy i warunkowy. Spółka "F." nie uregulowała należnych rat kredytu, wobec czego pożyczkodawca wystąpił o wydanie maszyn. Wydanie nastąpiło protokołem z dnia 15 września 2000 r. w dniu 18 września 2000 r. Zatem, zdaniem organu odwoławczego - zasadne jest przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług (...) zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wydanie towaru lub świadczenie usług w zamian za wierzytelność. Obowiązek podatkowy. zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania /dostarczenia/ przekazania, zamiany, darowizny towaru. Obowiązek podatkowy powstał w tej sprawie we wrześniu 2000 r., czyli po ogłoszeniu upadłości, a zatem decyzja wymiarowa dotyczyć powinna upadłego reprezentowanego przez syndyka. Z treści decyzji organu I instancji wynika wyraźnie, że dotyczy ona Zakładów Przemysłu Wełnianego "F." S.A. w upadłości /strona w znaczeniu materialnym/ a skierowana została do Syndyka /strona w znaczeniu procesowym/. Organ podatkowy posługiwał się bowiem zamiennie pojęciami "podatnik" i "Zakłady Przemysłu Wełnianego "F." S.A. w upadłości". Wskazuje też na to przywołany w sentencji decyzji (...) który nadany został Spółce "F.". Nie ma zatem podstaw do wzruszenia decyzji organu I instancji. Dalszy wywód uzasadnienia dotyczył wykazania wadliwości orzeczenia o wysokości odsetek od zaległości podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Syndyk masy upadłości Z.P.W. "F." S.A. w B.-B. powtórzył zarzut podniesiony w odwołaniu, iż zaskarżona decyzja nie porusza kwestii podmiotowości podatkowej Syndyka w zakresie wyłączenia z masy upadłości ruchomości rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Nie można zgodzić się w szczególności z tym, że syndyk działa jako swoisty następca prawny upadłego lub jego pełnomocnik. Uzasadniając ten zarzut wskazano, że wyłączenie z masy upadłości powoduje, że danym mieniem nie zarządza syndyk. Nie przysługują mu żadne prawą i obowiązki z mieniem tym związane. Samo wydanie rzeczy nie rodzi żadnego obowiązku podatkowego. jeżeli nie towarzyszy mu dokonanie czynności opisanej w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie Syndyk nie był stroną czynności cywilnoprawnej powodującej przeniesienie własności mienia podlegającego wyłączeniu z masy upadłości, a jedynie wydał towar pozostający pod jego zarządem. Nie do rozstrzygnięcia w obowiązującym stanie prawnym pozostaje kwestia na kim taki obowiązek podatkowy dąży, skoro upadły traci swoistą zdolność zaciągania zobowiązań publicznoprawnych. Odrębnym zagadnieniem jest - zdaniem skarżącego - czy syndyk jest samodzielnym podmiotem podatkowym czy też reprezentuje upadłego. Stanowisko organów podatkowych jest w tym zakresie błędne, gdyż syndyk nie reprezentuje upadłego a wyłącznie zarządza masą upadłości. Masa upadłości jest wyodrębniona i nie jest związana z podmiotem podatkowym jakim jest lub był upadły. Kończąc wywód stwierdzono, że na syndyku masy upadłości nie ciążył żaden obowiązek podatkowy przy wydaniu mienia wyłączonego z masy upadłości a działając w oparciu o interpretację wydaną na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej nie może z tego tytułu ponosić szkody. W odrębnym piśmie procesowym z dnia 5 maja 2003 r. pełnomocnik syndyka stwierdził, że czynność wydania przedmiotów wyłączonych z masy upadłości nie stanowi przedmiotu opodatkowania, gdyż normodawca opodatkował czynność wydania w zamian za wierzytelność a w toku postępowania upadłościowego taka sytuacja nie zachodziła. Dalszy wywód pisma nawiązuje do wcześniej podnoszonych kwestii związanych z podmiotowości podatkową w podatku od towarów i usług syndyka masy upadłości. rozszerzając wcześniejszą argumentację między innymi o skutki wynikające z regulacji zawartej w art. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiadając na skargę i w odrębnym piśmie procesowym z dnia 20 maja 2003 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Nawiązując do treści skargi, a także pisma procesowego strony skarżącej złożonego w toku postępowania sądowego stwierdzić należy, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu o zgodność z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej ma zagadnienie, czy w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z czynnością o której stanowi art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług (...), czyli - nawiązując do stanu faktycznego ustalonego w sprawie - czy wydanie maszyn przez dłużnika w wykonaniu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wypełnia znamiona pojęcia "wydanie towaru w zamian za wierzytelność". Kwestią tą organ odwoławczy zajmował się niejako na uboczu koncentrując się na ocenie zasadności zarzutu związanego z kwestią podmiotowości podatkowej syndyka chociaż, głębsza analiza treści odwołania nakazywałaby zająć się bliżej już na tym etapie postępowania podatkowego przedstawionym zagadnieniem. Odwołanie bowiem, podobnie jak skarga, zawierało zarzut sprowadzający się do tezy. że wydanie rzeczy nie rodzi żadnego obowiązku podatkowego, jeśli nie towarzyszy mu czynność opisana w art. 2 ustawy. Przechodząc zatem do istoty zagadnienia, które będzie przedmiotem rozważań stwierdzić trzeba, że umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych, czyli bezpośrednio nieregulowanych w ustawie. Doktryna i judykatura dopuszczają jej zawieranie w ramach przewidzianej w art. 353[1] Kc zasady swobody umów w obrocie cywilnym. Umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie stanowi powiernicze przeniesienie własności, polegające na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela prawa własności rzeczy ruchomej z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania przez dłużnika z prawa własności w granicach ustalonych przez strony. Do przedmiotowo istotnych elementów konstruujących umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie /essentialia negotii/ należy zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności na przewłaszczającego przez wierzyciela, w razie spłaty długu. Z treści umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie zawartej pomiędzy ZPW "F." S.A. a Agencją Rozwoju Przemysłu S.A. wynika, iż miała charakter bezwarunkowy, tj. przeniosła prawo własności maszyn na rzecz Agencji, która w razie opóźnienia w spłacie pożyczki mogła zbyć przewłaszczone ruchomości zaliczając uzyskaną cenę na poczet zadłużenia albo wynająć lub wydzierżawić je z zaliczeniem uzyskanego czynszu na to zadłużenie oraz poniesione koszty wynajmu lub wydzierżawienia. Wobec powyższego, w przypadku braku spłaty zaciągniętych przez dłużnika zobowiązań, wierzyciel, jako właściciel rzeczy, uzyskał prawo do dysponowania rzeczami ruchomymi, objętymi umową, w taki sposób, aby doprowadzić do likwidacji zadłużenia z tytułu pożyczki. W związku z niewykonaniem umowy pożyczki przez dłużnika, objęte umową przewłaszczenia rzeczy zostały wydane wierzycielowi. Podstawowym skutkiem przejęcia przewłaszczonych ruchomości wobec niespłacenia pożyczki, jest wygaśnięcie zobowiązania ZPW "F." wobec Agencji w takiej części, w jakiej wartość przedmiotu zabezpieczenia pokrywa wartość wierzytelności. W takiej sytuacji dłużnik nie ma obowiązku dokonywania świadczeń na rzecz wierzyciela. Przestaje istnieć w tej części wierzytelność. Wydaje się zatem, że bezpodstawne jest stwierdzenie, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, iż wydanie towarów nastąpiło w niniejszej sprawie w zamian za wierzytelność. Z brzmienia przepisu art. 2 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług wynika. iż w zamian za wydanie towarów podmiot ma otrzymać jakąś wierzytelność. Warunkiem koniecznym jest zatem zaistnienie po stronie wydającego towar korzyści w postaci uzyskania wierzytelności. W przedmiotowej sprawie ZPW "F." nie nabyły tą drogą żadnej wierzytelności, bowiem w dacie przekazania maszyn wierzytelność ta wygasła. Mimo. iż powyżej powołany zapis art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera wyraźnych podmiotowych ograniczeń w zakresie możliwości pozyskiwania tą drogą wierzytelności, to jednak obejmuje on przypadki nabywania w zamian za wydanie towaru wierzytelności przysługujących od innych podmiotów. W przypadku bowiem, gdy dłużnik wydaje towar w wykonaniu swego zobowiązania, zawsze dochodzić będzie do jego wygaśnięcia w całości lub w części. Skutkiem powyższego nigdy nie będzie w takich sytuacjach dochodziło do nabycia wierzytelności. Wobec powyższego brak podstaw do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie wydanie maszyn przez podatnika, uprzednio przewłaszczonych na rzecz wierzyciela, rodzić będzie powstanie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przepis ten w ogóle nie dotyczy tego rodzaju sytuacji. Rozważenia jednak wymagało, czy stan faktyczny niniejszej sprawy wypełnia przesłanki art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega wydanie towarów lub świadczenia usług w miejsce świadczenia pieniężnego. Takich rozważań zaskarżona decyzja nie zawiera, co czyni koniecznym jej uchylenie w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oparto na przepisie art. 55 ust. 1 ustawy.