I SA/Ka 1419/02

Podatnik nie może ponosić z datą wsteczną negatywnych konsekwencji zmiany stanowiska organów statystycznych co do klasyfikacji sprzedawanych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Stosownie do treści art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik ma prawo stosować stawkę 7 procent podatku od towarów i usług, gdy towar lub usługa została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy. W rozpatrywanej sprawie podatnik stosował przy sprzedaży filtrów stawkę 7 procent, mając na względzie fakt, iż główny ich dystrybutor zaopatrujący podatnika w towar dysponował opinią Urzędu Statystycznego w K. w której sporny towar zakwalifikowano do SWW 0719-142, tj. symbol wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Takie zachowanie podatnika, uwzględniając cechy podatku od towarów i usług, a to jego potokowy i samoobliczalny charakter, wydaje się w pełni racjonalny. Nie jest bowiem dopuszczalne, aby nabywca towaru przy jego dalszej odsprzedaży stosował inne stawki podatku. Następnie organy podatkowe uzyskały opinię Urzędu Statystycznego w K. z dnia 25 października 2001 r. odmienne kwalifikującą wspomniany wyrób do symbolu SWW, co już nie uprawniało podatnika do stosowania uprzywilejowanej stawki podatku od towarów i usług 7 procent, lecz stawkę 22 procent. Organy podatkowe do czasu wydania decyzji organu II instancji nie rozwiały w sposób należyty wątpliwości co kwalifikacji towaru według stawki SWW. Na uchybienia w tym zakresie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 grudnia 2002 r. I SA/Ka 2193/01, który Sąd w tym składzie w pełni podziela. Dopiero pismem z dnia 30 maja 2003 r. Izba Skarbowa w K. dołączyła pismo Głównego Urzędu Statycznego z dnia 9 maja 2003 r. wydane na wniosek organu podatkowego w innej sprawie z którego wynika, że Urząd Statystyczny w K. dokonał prawidłowej kwalifikacji statystycznej spornego filtra. Natomiast opinia urzędu statystycznego dotyczącego tego samego filtra typu FP okazała się nieprawidłowa. Takie postępowanie organu odwoławczego, tj. uzupełnianie materiału dowodowego po wydaniu zaskarżonej decyzji budzi uzasadnione wątpliwości, bo pozbawia strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i wskazuje, że sprawa nie była należycie wyjaśniona, skoro organ podatkowy uzupełniał postępowanie podatkowe. Poza tym pełnomocnik strony na rozprawie w dniu 25 czerwca 2003 r. zakwestionował kompetencje osoby podpisującej pismo GUS do wydania wiążącej interpretacji. Jednym z zasadniczych problemów występujących w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy zmiana zakwalifikowania określonego wyrobu do symbolu SWW działa z datą wsteczną. W dotychczas utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wadliwa interpretacja organów administracji państwowej nie może szkodzić podatnikowi. W wyroku NSA z dnia 10 marca 2000 r. I SA/Łd 117/98 NSA wskazał, że nieprecyzyjne informacje urzędu statystycznego uzyskane przez podatnika w trakcie toczącego się postępowania nie mogą wpływać na zakres obowiązków podatkowych wynikających z przepisów obowiązującego prawa. W innym wyroku z dnia 20 stycznia 1997 r. I SA/Lu 459/96 zaakcentowano, że wielokrotnie w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny, Sąd Najwyższy oraz Naczelny Sąd Administracyjny podkreślali, że nie może być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Zasada ta odnosi się do wszystkich podmiotów uczestniczących w życiu społecznym i gospodarczym państwa. L. Etel zwraca uwagę, że zmiana stanowiska organu właściwego w zakresie klasyfikacji towarów nie może rodzić "skutku wstecznego" dla podatnika i nie może być on obciążany negatywnymi następstwami tego stanu rzeczy /L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 lipca 1997 r. SA/Wr 3352/95 - OSP 1998 z. 6 poz. 109/. Również tłumaczenie zastosowania się przez podatnika do wadliwych interpretacji w kontekście Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ wzmacnia powyższą argumentację. Szerzej na temat możliwości dokonania takiej wykładni systemowej zewnętrznej w oparciu o normy konstytucyjne wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2000 r. I SA/Ka 1414/99 /ONSA 2002 Nr 1 poz. 29/. W wyroku tym wskazano, iż w świetle art. 2 Konstytucji RP i art. 121 Ordynacji podatkowej podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z cytowanej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasady sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa traktowana jest często jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki, uznawana jest współcześnie za jeden z najbardziej istotnych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie, co należy zwłaszcza odnieść do prawa interpretacyjnego. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami nie kwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności praw ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa /R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 99/. Z kolei w wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r. III SA 957-958/99 - OSP 2001 z. 9 poz. 131 /opublikowanym w artykule G. Borkowskiego, Konstytucja broni podatnika, Glosa 2000 nr 9 str. 33-35/ wyrażono pogląd, że zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez pracownika urzędu skarbowego. Tym bardziej dotyczy to sytuacji, gdy ekonomiczny rozmiar skutków wielokrotnie przewyższa rozmiar błędu. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdzono, że powyższy błąd powinien być już naprawiony w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej w oparciu o przepis art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. H. Dzwonkowski, współautor Komentarza do Ordynacji podatkowej /Warszawa 2000 str. 312-315/ uważa, że udzielenie błędnych informacji nie może negatywnie obciążać podatnika, który z niej skorzystał. Bez względu na to, jaki jest zakres odpowiedzialności i komu się ją przypisuje, najistotniejszy problem stanowi kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji. "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA, podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją" /wyrok NSA z dnia 23 maja 1997 r. SA/Lu 2249/95/. Za naruszenie tej zasady demokratycznego państwa prawa należy uznać sytuację, gdy organ administracji zachował się odmiennie wobec osoby, która uprzednio zastosowała się do interpretacji o praktyce stosowania prawa /por. wyrok Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 5 sierpnia 1992 r. I PA 5/92 - OSP 1993 z. 7-8 poz.142; wyrok SN z dnia 23 lipca 1992 r. III ARN 40/92 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1993 nr 4 poz. 68/. Mając na uwadze przedstawione poglądy zawarte w zaprezentowanych orzeczeniach i poglądy przedstawicieli nauki prawa podatkowego podatnik nie może ponosić z datą wsteczną negatywnych konsekwencji zmiany stanowisko organów statystycznych co do klasyfikacji sprzedawanych wyrobów. Poza tym Izba Skarbowa w K. wydając decyzję na niekorzyść podatnika w zakresie zaległych odsetek za miesiąc sierpień 1999 r. nie odniosła się do treści przesłanek zawartych w art. 234 Ordynacji podatkowej.