III SA 221/02

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Rypina, Sędziowie NSA A. Bącal, G. Krzymień (spr.), Protokolant M. Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2003 r. sprawy ze skarg –S.- Spółka z o.o. w R. na decyzje Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] r. Nr 1) [...], 2) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) za lipiec, listopad i grudzień 1998r. 2) za wrzesień, październik 2000r. oddala skargi Uzasadnienie S.- Spółka z o.o. Zakład Pracy Chronionej w R. była podatnikiem podatku od towarów i usług i rozliczała się z Drugim Urzędem Skarbowym w R., składając deklaracje VAT-7. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej W. O. – K. stwierdziła, że Spółka w lipcu, listopadzie i grudniu 1998r. oraz we wrześniu i październiku 2000r. niesłusznie obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia 17 września 2000r. 1) ustaliła za lipiec, listopad i grudzień 1998r. dodatkowe zobowiązanie oraz 2) określiła za wrzesień i październik 2000r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie. Od tych decyzji –S.- Sp. z o.o. wniosła odwołania w dniu 1 października 2001r. oraz dodatkowe wyjaśnienia w dniu 3 grudnia 2001r. Izba Skarbowa w Warszawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nie uwzględniła zarzutów odwołania i utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Zgodnie z art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W art.23 pkt 1 cytowanej ustawy została zawarta delegacja ustawowa, zgodnie z którą Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.21 ustawy. Wydane na podstawie tej delegacji § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 156, poz. 1024) obowiązujący w 1998r. oraz § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), obowiązujący w 2000r. mówią, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Przepisy § 54 ust.9 i § 50 ust.6 tych rozporządzeń stanowią, że w/w sankcji nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W świetle wymienionych przepisów za zgodne z nimi uznano, że podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach nie podlega odliczeniu od podatku należnego, gdyż wystawcy tj. firmy –K.- i –I.- nie posiadały kopii tych faktur. W niniejszej sprawie nie można zastosować wyłączenia, o którym mowa w § 54 ust.9 i § 50 ust.6 rozporządzeń, ponieważ samo ustalenie, że firmy –J.- i –K.- objęte decyzjami składały w Drugim Urzędzie Skarbowym w R. deklaracje podatkowe VAT-7, wykazując w nich wyższą sprzedaż niż podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur wystawionych dla –S.- Sp. z o.o. jest niewystarczające do stwierdzenia, że to właśnie podatek z tych faktur został wykazany przez –K.- i –I.-. Argumenty strony, że nie może ponosić konsekwencji z powodu braku kopii faktur u wystawcy nie mają znaczenia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. Niezachowanie przez sprzedawcę kopii faktur powoduje bowiem, że to nabywca traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podatnik ma jednak zawsze prawo dochodzenia swoich roszczeń oraz może domagać się odszkodowania na drodze cywilnoprawnej. Fakt zniszczenia dokumentów sprzedaży przez właściciela obu firm I. G. Izba Skarbowa ustaliła na podstawie stwierdzenia Prezesa Spółki K. D., który w zastrzeżeniach do protokołu badania dokumentów i ewidencji księgowej za lata 1997, 1998 i 2000r. sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej dnia 27 sierpnia 2001r. napisał, że –I. G. zniszczył dokumenty sprzedaży tj. kopie faktur na podstawie których dokonaliśmy obniżenia podatku należnego-. Zniszczenie dokumentacji w postaci kopii faktur VAT jest niedopuszczalne w świetle przepisów prawa tj. art.86 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązującego do przechowywania dokumentów przez okres 5 lat. Uniemożliwiło to ustalenie czy podatek z przedmiotowych faktur wystawionych dla –S.- Sp. z o.o. został przez firmy I. G. wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2000r. Zdaniem Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do podjęcia wyżej wskazanych decyzji. Ostateczne decyzje Izby Skarbowej zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka –S.-. W skargach wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości, zarzucając im: 1) obrazę przepisów § 54 ust.4 pkt 2, § 54 ust.9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. oraz § 50 ust.4 pkt 2, § 50 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie bez żadnych dowodów, że w dniu wystawienia faktur przez firmy I. G. nie było kopii faktur i firmy w deklaracjach VAT za okresy objęte decyzjami nie ujęły sprzedaży dla skarżącej Spółki –S.-, oraz nie rozróżnianie przez organy podatkowe dwóch odmiennych stanów faktycznych regulowanych przez powołane wyżej przepisy, tj. stanu, gdy u sprzedawcy nie ma kopii faktury potwierdzającej sprzedaż oraz brak jest deklaracji sprzedawcy do podatku VAT za miesiąc obejmujący sprzedaż wynikającą z brakującej kopii faktury, od stanu gdy u sprzedawcy wprawdzie nie ma kopii faktury potwierdzającej sprzedaż, lecz sprzedawca ten złożył deklarację do podatku VAT i zapłacił podatek, 2) obrazę przepisów art.120 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz nie przeprowadzenie wszelkich niezbędnych dowodów w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (a zwłaszcza, czy firmy –I.- i –K.- w momencie sprzedaży posiadały kopie faktur, oraz czy składając deklaracje podatkowe VAT-7 za okres wrzesień - październik 2000r. ujęły w nich sprzedaż wykazaną w fakturach wystawionych dla skarżącego 3) obrazę przepisu art.121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, skoro inspektor kontroli skarbowej p. O.-K., zarówno w protokóle kontroli, jak i swojej decyzji stwierdziła, że firmy –I.- i –K.- nie przedłożyły kopii faktur sprzedaży, natomiast Izba Skarbowa opierając się na tym samym materiale dowodowym ja w/w inspektor stwierdziła, że firmy te zniszczyły kopie faktur, 4) obrazę przepisu art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów, którym dał wiarę oraz nie wskazuje przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Przedstawione zarzuty skarżącego podziela również Instytut Studiów Podatkowych [...], którego opinię skarżący przesłał w załączeniu do skargi. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi wniesione przez Spółkę z o.o. –S.- nie są uzasadnione. Ich wywody oparte są na założeniu podważającym system rozliczania podatników w oparciu o zapisy we właściwych dla danego rodzaju podatku i określonej kategorii podatników urządzeniach księgowych, których prowadzenie obejmuje również przechowywanie różnych dokumentów w tym głównie faktur. Domaganie się aby organy podatkowe udowadniały zaistnienie zdarzeń gospodarczych, które miały znaczenie dla powstania zobowiązania podatkowego lub jego zakresu w sytuacji kiedy powinny być one objęte zapisami księgowymi jest sprzeczne z podstawowymi założeniami systemu podatkowego powiązanego z określonymi zasadami rachunkowości. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej prowadziłoby do praktycznego wyeliminowania jakiejkolwiek kontroli nad prawidłowością rozliczania się przez podatników z większości podatków a w szczególności tych, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Iluzoryczną byłaby kontrola rzetelności samoobliczania podatku. Zapisy w księgach podatkowych, rachunkowych, ewidencjach, rejestrach, wykazach, dokumentacjach podatkowych i innych urządzeniach księgowych służą wstecznemu odtwarzaniu zdarzeń gospodarczych, które mają znaczenie dla realizacji obowiązków podatkowych. Powiązany z okresami przedawnienia obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych jaki przewiduje art.86 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje przyjąć, iż ryzykiem podatnika jest zabezpieczenie urządzeń księgowych dla ewentualnego wykorzystania ich w postępowaniu podatkowym, kontrolnym lub sprawdzającym. Zasada powyższa jest szczególnie wyeksponowana w odniesieniu do podatku od towarów i usług, który to podatek ma charakter formalny, przy którym obieg faktur i ich rejestracja a co za tym idzie przechowywanie tych dokumentów ma szczególne znaczenie. Z tych przyczyn zupełnie nieuprawnionym jest oczekiwanie opodatkowanej Spółki, że w sytuacji gdy w toku kontroli okazało się, że sprzedawca nie posiada kopii faktur, na podstawie których Spółka –S.F- dokonała obniżenia podatku należnego to organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzania dowodów na okoliczność czy kopie te były u sprzedawcy w momencie dokonywania odliczenia. Tożsamość stanu faktycznego z chwili gdy miało miejsce zdarzenie mające znaczenie dla obowiązku podatkowego ze stanem wynikającym z zapisów w urządzeniach księgowych w chwili kontroli, wynika z powołanych wyżej zasada funkcjonowania ksiąg podatkowych. Ze względu na powyższe przyjęcie, że brak kopii faktur u sprzedawcy w chwili kontroli jest tożsame z ich brakiem w chwili odliczania wynikającego z nich podatku naliczonego nie narusza § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. oraz § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. (cytowanych wyżej). W zaskarżonych decyzjach nie zostały również naruszone § 54 ust.9 i 50 ust. 6 tych rozporządzeń. W ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 11 grudnia 2001r. sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK 2001/8/257) a wcześniej z 16 czerwca 1998r. sygn. akt 9/97(opubl. OTK 1998/4/51) przyjąć należy konstytucyjność rozwiązań polegających na istnieniu swoistej odpowiedzialności podatnika podatku od towarów i usług za rzetelność podatkową jego kontrahentów a konkretnie podmiotów wystawiających faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Powyższe, w powiązaniu z zamieszczonymi wyżej wywodami co do funkcji rachunkowości w prawie podatkowym, daje podstawę do przyjęcia, iż w zaskarżonych decyzjach zgodnie z prawem przyjęto, że omawiane przepisy wtedy prowadzą do uwolnienia podatnika od sankcyjnego pozbawienia go prawa do pomniejszenia podatku należnego gdy prowadzone przez sprzedawcę urządzenia księgowe dają podstawę do ustalenia, że wystawca faktury sprzedaż wynikającą z konkretnej zaewidencjonowanej faktury i wynikający z niej podatek należny uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nie jest wystarczającym, iż deklaracja za dany okres przewiduje sprzedaż, której wielkość nie jest mniejsza od faktury, której oryginał rozliczył podatnik. Omawiane § 54 ust.9 i § 50 ust.6 dwóch cytowanych rozporządzeń mających identyczne brzmienie mówią o konkretnych fakturach lub fakturach korygujących a do takiej identyfikacji nie wystarczą zapisy sumaryczne zamieszczone w deklaracji. Realna możliwość stosowania tych przepisów wymaga takiej wykładni jak przyjęła to Izba Skarbowa i podzielił Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc powyższe pod uwagę należało orzec jak w sentencji na podstawie art.27 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).