I SA/Wr 2827/00

Decyzja o stwierdzeniu nadpłaty ma charakter deklaratoryjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Przedmiotem skargi są następujące zarzuty: pierwszy dotyczący daty powstania nadpłaty i drugi - oprocentowania zaległości podatkowej i odpowiedniego zaliczenia wyliczonych na tej podstawie kwot na poczet istniejących zaległości podatkowych. Pierwszy z tych zarzutów jest zasadny. Trafnie bowiem wskazywała Spółka, że stosownie do treści art. 74 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie - nadpłata powstawała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W związku z tym postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych musi uwzględniać fakt realnej wpłaty na poczet podatku w określonym dniu. W sytuacji bowiem, gdy w dyspozycji organu pozostaje jakakolwiek wpłata, nie będąca podatkiem należnym - oznacza to, że powstanie zaległości podatkowej w innych okresach znajduje częściowe lub całkowite "pokrycie" w zapłaconej kwocie nienależnej. Wprawdzie zgodnie z art. 73 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 929 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 i 2000 - wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, poza przypadkami wymienionymi w par. 2, który nie dotyczy tej sprawy, jednakże okoliczność ta nie ma znaczenia. Brzmienie wskazanego wyżej art. 74 par. 1 pkt 1 przesądza bowiem o tym, że decyzja organu podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter decyzji deklaratoryjnej, potwierdzającej jedynie realnie istniejący stan rzeczy powstający w wyniku zapłaty określonej kwoty, która nie stanowi należnego podatku. W związku z tym data wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty nie ma znaczenia ani dla oceny, kiedy nadpłata powstała, ani też dla oceny do jakiej daty organ winien naliczać odsetki od zaległości powstałych w innych okresach rozliczeniowych, jeżeli na poczet tych zaległości zarachowuje powstałą nadpłatę. Błędnie zatem w tej sprawie przyjął organ podatkowy, że data wydania decyzji stwierdzających nadpłaty w jednych okresach rozliczeniowych ma wpływ na zaliczenie tych nadpłat na poczet zaległości podatkowych istniejących w innych okresach. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów podatnika, w których usiłował on wykazać, że powstanie zaległości podatkowych na skutek złożenia deklaracji korygujących powinno mieć znaczenie dla oceny daty powstania zaległości za dany okres oraz sposobu rozliczania odsetek za zwłokę. Ordynacja podatkowa w poprzednim brzmieniu w zakresie powstania nadpłaty, czy też zaległości podatkowej, nie przypisywała deklaracji korygującej samoistnego znaczenia, poza przypadkami wymienionymi w art. 73 par. 2 pkt 1 - który tej sprawy nie dotyczy. W związku z tym w tym reżimie prawnym złożenie deklaracji korygującej stanowiło jedynie przesłankę do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie było zaś samodzielnym źródłem decydującym o istnieniu nadpłaty. Powyższego stwierdzenia nie może zmienić obecnie obowiązująca redakcja art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej, który w punkcie 6 uznaje, że nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji korygującej obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nowe brzmienie przepisu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. i nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed tą datą. Ponadto należy podkreślić, że taka zmiana Ordynacji podatkowej nie może być traktowana jako jedynie uściślenie poprzedniej wersji, gdyż zmiany wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wprowadziły całkowicie nowe rozwiązania, w tym również zasadę, że organ podatkowy wydaje decyzje w sprawie nadpłaty jedynie w przypadkach nie wymienionych w art. 73 i art. 74 w nowym brzmieniu, a więc odmiennie, aniżeli poprzednio. W konsekwencji obecne brzmienie cytowanych przepisów stanowi nową regulację, wprowadzającą nowe rozwiązania prawne i dlatego treść tych przepisów nie może mieć wpływu na sposób wykładania przepisów dotyczących nadpłat i charakteru deklaracji korygującej, w brzmieniu obowiązującym w latach 1999 i 2000. Dlatego też fakt złożenia przez podatnika deklaracji korygujących w poprzednim okresie nie decydował o wystąpieniu nadpłaty, ani też nie decydował o tym, w jaki sposób zostanie rozliczona zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę powstałe w innych okresach podatkowych. Reasumując należy stwierdzić, że błędne jest stanowisko Spółki, że złożenie deklaracji korygujących w okresach, w których wystąpiła nadpłata powinno mieć znaczenie dla sposobu rozliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Błędnie również uznawała Spółka, że powstanie zaległości podatkowych w niektórych okresach rozliczeniowych na skutek skorygowania pierwotnej deklaracji zobowiązywało organ do uznania, że dopiero w chwili złożenia deklaracji korygujących powstała zaległość podatkowa. Takie stanowisko jest niezgodne z prawem. Stosownie bowiem do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy zobowiązani są do składania w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Taka regulacja oznacza, że podatek od towarów i usług powstaje z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych zdarzeń wymienionych w ustawie, a także, iż podatnika obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Taka regulacja jest też równoznaczna z tym, że w określonych terminach podatnik winien w deklaracji wykazać prawidłową wysokość podatku. Jeżeli tego obowiązku nie wykonuje w terminie - powstaje zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 Ordynacji podatkowej, w takiej bowiem sytuacji zgodny z prawem podatek nie został zapłacony w ustawowym terminie. Zaległość podatkowa zatem powstaje w pierwszym dniu po upływie terminu, w którym podatek obliczony zgodnie z prawem winien być zapłacony. Wniosków tych nie zmienia fakt późniejszego złożenia deklaracji korygującej, w której podatnik wykazuje za dany okres zaległość podatkową. Zaległość bowiem i tak istniała od momentu upływu terminu do rozliczenia danego okresu. Niezależnie zatem od przyczyn, które zadecydowały o złożeniu deklaracji korygującej, w razie uchybienia ustawowemu terminowi do zgodnego z prawem wykazania i rozliczenia za dany okres podatku, zaległość podatkowa powstaje od daty upływu terminu do prawidłowego rozliczenia podatku, a jej konsekwencją jest naliczanie odsetek za zwłokę w oparciu o przepis art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej. Odrębną natomiast kwestią jest zaliczenie stwierdzonych nadpłat na poczet tych zaległości podatkowych i powstałych odsetek za zwłokę. Jak już wyżej stwierdzono, błędnie przyjęły organy podatkowe, że nadpłata za niektóre okresy rozliczeniowe powstała dopiero w dniu wydania decyzji w tym przedmiocie. Nadpłata bowiem powstała w dniu rzeczywistej wpłaty przez podatnika kwot nienależnych z tytułu podatku za dany okres. Data rzeczywistej wpłaty kwoty nienależnej decyduje też o tym, do jakiej daty organ mógł naliczać odsetki za zwłokę od powstałych w niektórych okresach zaległości podatkowych. Jeżeli bowiem pozostające w posiadaniu organu kwoty realnych nadpłat istotnie istniały, to kwoty te winny być zaliczone w części na istniejące zaległości, a w części na odsetki za zwłokę od tych zaległości. Taka bowiem zasada zaliczania nadpłat wynika z art. 59 par. 1 pkt 1 i art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jak też z par. 8 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 ze zm./. Pierwszy z tym przepisów wprowadził zasadę, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części na skutek - między innymi zapłaty podatku i zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie zatem z tym przepisem jakakolwiek zapłata pozostająca w dyspozycji organu do tej wysokości ma wpływ na byt zobowiązania podatkowego, a tym samym na rozmiar zaległości podatkowej. Drugi z tych przepisów wyraźnie stwierdza, że zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych podlegają "wpłaty dokonane przez podatnika". Trzeci zaś z cytowanych przepisów upoważnia organy do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wyłącznie do dnia zapłaty podatku w kasie organu podatkowego. Słusznie więc twierdziła Spółka, że zapłata kwot pozostających w dyspozycji organu, jeżeli kwoty te nie stanowiły podatku należącego się za te okresy, w których powstała nadpłata, ograniczała prawo organu do naliczania odsetek za zwłokę od istniejących zaległości podatkowych do dnia wpłaty tych kwot oraz do wysokości wpłaconej kwoty, w porównaniu do wysokości istniejącej zaległości podatkowej. W konsekwencji organ podatkowy wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowych w trybie art. 73 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej był zobowiązany uwzględnić faktycznie dokonane przez podatnika wpłaty i istniejące nadpłaty podatku. Następnie winien obliczyć prawidłową wysokość zaległości podatkowych, z uwzględnieniem wpłat dokonywanych przez podatnika, obliczyć odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych również po uwzględnieniu realnie dokonywanych przez podatnika wpłat. Dopiero takie przesłanki mogły stanowić podstawę do wydania prawidłowego postanowienia o zaliczeniu nadpłat na poczet zaległości podatkowej, przy zastosowaniu reguły wynikającej z art. 55 par. 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe jednak naruszyły te reguły. Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżone postanowienie naruszyły prawo.