I SA/Ka 910/02

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2003 r. sprawy ze skargi Fundacji S. "P." w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę. Cele statutowe fundacji a podatek dochodowy od osób prawnych Decyzją z 26 listopada 2001 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w K. określił Fundacji S. "P." w K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. w kwocie 31.027 zł, zaległość w tym podatku w tej samej wysokości oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 90 791,70 zł. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, u jej podstaw legło ustalenie, iż dochód uzyskany w 1995 r. Fundacja wykazała jako zwolniony od podatku z mocy art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W toku postępowania podatkowego strona akcentowała w szczególności, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody podatników - z wyłączeniem przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni oraz spółek - których celem statutowym jest działalność w zakresie ochrony środowiska i ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. Wskazując zatem na ten zapis ustawy, strona stwierdziła, że przekazując swój dochód na powyższe cele, uzyskała zwolnienie go z opodatkowania podatkiem dochodowym. Urząd Skarbowy poglądu tego nie podzielił, twierdząc, że dla skorzystania z tego zwolnienia z opodatkowania koniecznym jest, by działalność w zakresie ochrony środowiska i ochrony zdrowia była działalnością statutową podatnika, a tak nie było w przypadku skarżącej, której Statut wskazywał na działalność w zakresie "organizowania i finansowania badań nad możliwościami i warunkami przekształceń w strukturze przemysłu metalowego i handlu zagranicznego w szczególności na terenie Śląska oraz wspieranie i finansowanie działań inicjujących przedsięwzięcia restrukturyzacyjne tych gałęzi, promocja eksportu, a także finansowanie przedsięwzięć i procesów prywatyzacyjnych ". Jako podstawę prawną swej decyzji Urząd Skarbowy wskazał art. 207 par. 1 w związku z art. 21 par. 3, art. 51 i art. 53 par. 1 i 4, art. 51 par. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 27 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu od tej decyzji Fundacja "P." zarzuciła Urzędowi Skarbowemu błędną ocenę stanu faktycznego. Stwierdziła, że z treści postanowienia Sądu Rejonowego w W. z 11 marca 1993 r. wynika, że do celów statutowych Fundacji należy "finansowanie przedsięwzięć i procesów prywatyzacyjnych". Konsekwencją prywatyzacji przeprowadzonej w Polsce był kryzys w dziedzinie ochrony środowiska i zdrowia, a zatem darowizny zrealizowane przez Fundację na te cele oznaczały wspieranie przedsięwzięć prywatyzacyjnych. Niezależnie od tego strona stwierdziła, że uwagi powyższe dotyczą treści postanowienia Sądu Rejestrowego z 11 marca 1993 r., podczas gdy w aktach tego Sądu znajduje się przyjęty przez Sąd Statut Fundacji, który od początku jej istnienia określał jej cele jako "organizowanie i finansowanie badań nad możliwościami i warunkami przekształceń w strukturze przemysłu metalowego i hutnictwa na terenie Śląska oraz wspieranie działań inicjujących przedsięwzięcia restrukturyzacyjne tych gałęzi, a także wspieranie rozwoju infrastruktury społecznej, a w szczególności ochrony środowiska i ochrony zdrowia". Wynika stąd, że ochrona środowiska i ochrona zdrowia były celami statutowymi Fundacji od początku jej istnienia. Strona powołała się i na ten fakt, że dokonane przez nią darowizny zostały przyjęte przez jednostki budżetowe, a zatem strona "wyręczała" Państwo w finansowaniu jego zadań i nie powinna spotykać się z reakcją organu państwowego, która jest dla niej karą za dokonane darowizny. Ostatni argument odwołania dotyczył przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazywał na art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną tu decyzją z 14 marca 2002 r. (...) Izba Skarbowa w K., powołując się na art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy - Ordynacja podatkowa, uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 26 listopada 2001 r. i określiła należny podatek Fundacji S. "P." w K. za 1995 r. w kwocie 28.753 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 83.982,30 zł, w tym od zaległości we wpłatach należnych zaliczek za poszczególne miesiące 1995 r. w kwocie 10.609,40 zł oraz odsetki od zaległości do dnia wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w kwocie 73.372,90 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji wynikało z konieczności skorygowania rachunku podatkowego strony, ale nie oznaczało, że Izba podzieliła zarzuty zawarte w odwołaniu. W tym bowiem zakresie Izba podniosła, że zmiana Statutu Fundacji, rozszerzająca jej cele o ochronę środowiska naturalnego i ochronę zdrowia, nie doszła do skutku, co zresztą zostało potwierdzone przez -członków zarządu Fundacji, którzy stwierdzili przy tym, że Fundacja realizowała cele wskazane w oświadczeniu o jej ustanowieniu, a te cele nie obejmowały ochrony środowiska i ochrony zdrowia. Na temat zarzutu przedawnienia zobowiązania Izba Skarbowa stwierdziła, że przepis art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zobowiązań, które powstają z chwilą doręczenia ustalających je decyzji. Wskazany w nim trzyletni termin przedawnienia nie odnosi się do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi prawo wiąże taki skutek. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać na tle art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, a zgodnie z nim przedawnienie tego zobowiązania za 1995 r. nastąpiło z końcem 2001 r. Jego określenie przez Urząd Skarbowy nastąpiło wcześniej, bo decyzją z 26 listopada 2001 r. 6 grudnia 2001 r. Fundacja uregulowała zaległy podatek, co zgodnie z art. 59 Ordynacji oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez jego zapłatę. W skardze na tę decyzję Fundacja S. "P." powtórzyła swój wywód zaprezentowany uprzednio w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego, zgodnie z którym wspieranie ochrony środowiska i ochrony zdrowia mieści się w pojęciu finansowania restrukturyzacji i prywatyzacji rozumianej jako przebudowa systemowa infrastruktury społecznej w związku z prywatyzacją polskiej gospodarki. W piśmie procesowym z 30 kwietnia 2003 r. Fundacja rozwinęła swój pogląd, podkreślając, że cel Fundacji został określony przez fundatorów w oświadczeniu o jej ustanowieniu, sporządzonym w formie aktu notarialnego, i doprecyzowany w Statucie. Oświadczenie zawiera zapis, zgodnie z którym celem Fundacji jest "(...) wspieranie i finansowanie działań inicjujących przedsięwzięcia restrukturyzacyjne (...), promocja eksportu, a także finansowanie przedsięwzięć i procesów prywatyzacyjnych". Z kolei par. 6 Statutu stanowi, że "Celem Fundacji jest (...) wspieranie rozwoju infrastruktury społecznej, a w szczególności ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia". Jako dowód istnienia tych zapisów strona powołała fotokopię aktu notarialnego o ustanowieniu Fundacji oraz odpis Statutu otrzymany z Sądu Rejestrowego. Strona podkreśliła przy tym, że przytoczony przez nią zapis Statutu jest doprecyzowaniem i skonkretyzowaniem zapisu umieszczonego w oświadczeniu o ustanowieniu Fundacji i że kwestia ta została pominięta przez Izbę Skarbową w jej decyzji. W dalszej kolejności strona podniosła, że oświadczenie członków jej zarządu, na które powołały się organy podatkowe, jakoby nie doszło do zmiany Statutu i umieszczenia w nim zapisu o wspieraniu rozwoju infrastruktury społecznej, a w szczególności ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia, zostało złożone w "irracjonalnych okolicznościach wymuszonych kontrolą podatkową" i niniejszym zostaje odwołane. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie tej skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Odpowiadając na zawarte w niej zarzuty, stwierdziła, że ani w toku postępowania podatkowego, ani też w skardze nie był kwestionowany przez stronę fakt, iż par. 6 Statutu nie zawierał zapisu o wspieraniu celów społecznie użytecznych. Strona wywodziła swe uprawnienie do zwolnienia podatkowego z celów działania, jakimi są "wspieranie i finansowanie przedsięwzięć i procesów prywatyzacyjnych". O tym, że w roku 1995 par. 6 Statutu Fundacji nie zawierał zapisu o wspieraniu ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia, świadczą, zdaniem Izby Skarbowej, protokoły nadzwyczajnego zgromadzenia Fundacji z 20 i 25 stycznia 1999 r. Uchwała podjęta 20 stycznia 1999 r. dotyczyła zmiany Statutu poprzez dodanie w par. 6 ust. 3 o treści: "Fundatorzy mogą dokonać zmiany celów Fundacji podejmując stosowną uchwałę". Natomiast w protokole z 25 stycznia 1999 r. zapisano podjętą w tym dniu uchwałę, nadającą par. 6 ust. 1 nowe brzmienie poprzez rozszerzenie celów Fundacji o wspieranie ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia. Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach /Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203 ze zm./ zmiana Statutu Fundacji wymaga wpisania do rejestru Fundacji, tymczasem z pism Sądu Rejonowego w K. z 24 października 2002 r. i 20 listopada 2002 r. wynika, że zmiana celów Fundacji nie została uwidoczniona w aktach rejestrowych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w W., ani też zarejestrowana przez KRS. Pomimo tych informacji Sąd Rejestrowy poświadczył na tekście jednolitym Statutu Fundacji, iż jego odpis odpowiada treści Statutu objętej wpisem, chociaż pod par. 21 widnieje adnotacja Prezesa i Wiceprezesa Zarządu Fundacji o zgodności ww. tekstu jednolitego z treścią Statutu ustanowioną przez fundatorów oraz treścią zmian uchwalonych 20 i 25 stycznia 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Artykuł 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., stanowił, iż wolne od podatku dochodowego były dochody podatników - z wyłączeniem przedsiębiorstw państwowych, spółdzielni oraz spółek - których celem statutowym była działalność, między innymi, w zakresie ochrony środowiska i ochrony zdrowia - w części przeznaczonej na te cele. W świetle brzmienia tego przepisu istota sporu prowadzonego w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku 1995 działalnością statutową Fundacji S. "P." w K. była działalność w zakresie ochrony środowiska i ochrony zdrowia. Tylko udzielenie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie uzasadniałoby stwierdzenie, iż dochody strony skarżącej przekazane w formie darowizny na cele ochrony środowiska i ochrony zdrowia korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego. Odpowiadając na to pytanie, stwierdzić należy, że pod pojęciem działalności statutowej fundacji należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jej statucie. Jest to bezpośrednie rozumienie tego zwrotu, wynikające ze znaczenia użytych w nim słów, i, jako takie, nie wymaga, zdaniem Sądu, stosowania dalszych metod wykładni. Sąd podzielił przy tym ustalenie organów podatkowych, iż Statut strony skarżącej, o treści, jaką posiadał w roku 1995, nie wymieniał wśród celów statutowych Fundacji działalności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia. Ustalenia organów podatkowych w tej kwestii nie budzą zastrzeżeń. Ze złożonego odpisu Statutu Fundacji wynika wprost, że "(...) jest on zgodny z treścią Statutu ustanowionego przez Fundatorów - założycieli i złożonego w sądzie rejestrowym fundacji oraz z treścią zmian Statutu spisanych w uchwałach Rady Fundacji. Protokoły z posiedzeń Rady Fundacji z dnia 20 stycznia 1999 r. i 25 stycznia 1999 r.". Z zapisu tego wynika zatem, że Statut Fundacji ulegał zmianom zgodnie z uchwałami Rady Fundacji z 20 i 25 stycznia 1999 r. Z uchwały podjętej 20 stycznia 1999 r. wynika, że Rada Fundacji postanowiła dokonać zmiany Statutu poprzez dodanie par. 6 ust. 3 w brzmieniu: "Fundatorzy mogą dokonywać zmiany celów Fundacji, podejmując stosowną uchwalę". Drugą z tych uchwał z 25 stycznia 1999 r. Rada Fundacji postanowiła nadać par. 6 ust. 1 Statutu nowe brzmienie o następującej treści: "Celem Fundacji jest organizowanie i finansowanie badań nad możliwościami i warunkami przekształceń w strukturze przemysłu metalowego i hutnictwa na terenie kraju, a w szczególności województwa śląskiego, oraz wspieranie działań inicjujących przedsięwzięcia restrukturyzacyjne tych gałęzi, a także wspieranie rozwoju infrastruktury społecznej i procesów prywatyzacyjnych, a w szczególności ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia". Porównanie tej treści par. 6 ust. 1 Statutu z jego treścią wynikającą z postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia marca 1993 r. (...) wskazuje, iż zmiana Statutu objęta uchwałą z 25 stycznia 1999 r. polegała na wprowadzeniu doń działalności w zakresie wspierania rozwoju infrastruktury społecznej, a w szczególności ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia, których to celów par. 6 ust. 1 Statutu w pierwotnym brzmieniu nie wymieniał. Skoro zatem dopiero w styczniu 1999 r. Rada Fundacji postanowiła dopisać do Statutu te cele działalności Fundacji, to twierdzenie strony skarżącej, iż były one wymienione w Statucie, od chwili wpisania Fundacji do rejestru, mija się z prawdą. Nie wymaga tu rozstrzygnięcia kwestia, czy zmiany te zostały wprowadzone do Statutu w trybie określonym przepisami prawa, czy i kiedy zostały zarejestrowane zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach /t.j. Dz.U. 1991 nr 46 poz. 203/, ponieważ istotne dla niniejszej sprawy, dotyczącej zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym za rok 1995, jest ustalenie jej celów statutowych z tego roku, a nie kwestii, od którego roku zostały one poszerzone o wskazane tu cele. Sąd nie podzielił przy tym twierdzenia strony skarżącej, w myśl którego do ulgi podatkowej uprawniał ją zapis Statutu o wspieraniu i finansowaniu działań restrukturyzacyjnych oraz przedsięwzięć i procesów prywatyzacyjnych, który obejmuje działalność w zakresie ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że określenie celów statutowych fundacji pod kątem jej uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi tu bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych. Zastosowanie tego wyjątku nie może nastąpić na podstawie szeroko snutych dywagacji o skutkach prywatyzacji w zakresie ochrony środowiska naturalnego i ochrony zdrowia, zwłaszcza że postawienie takiej tezy wymagałoby solidnego uzasadnienia i udowodnienia. Mając to wszystko na uwadze, Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych, iż dochód Fundacji wydatkowany w roku 1995 w formie darowizn na cele ochrony zdrowia i ochrony środowiska naturalnego nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego, a to oznacza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Argument strony skarżącej, iż z powodu dokonania darowizn na rzecz jednostek budżetowych nie powinny spotykać jej negatywne konsekwencje podatkowe, nie może wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej tu decyzji. Wymiar podatku jest tu konsekwencją zastosowania powszechnie obowiązujących przepisów prawa, które nie pozostawiają organom podatkowym prawa wyboru, czy podatek ma być wymierzony, czy nie. Inną kwestią jest, czy strona może skorzystać z tego tytułu z ulgi podatkowej w postaci umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, ale ta kwestia może być rozstrzygana w odrębnym postępowaniu. Z przedstawionych tu względów Sąd oddalił skargę Fundacji S. "P." w K. w trybie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.