I SA/Gd 2068/00

Zakres przedmiotowy par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych /Dz.U. nr 127 poz. 840 ze zm./ przez żołnierzy zawodowych nie jest tożsamy z zawężająco potraktowanymi przez ustawodawcę zwolnionymi od podatku dochodowego należnościami, o jakich mowa w par. 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż przepisy o zwolnieniach podatkowych jako czyniące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania i równego traktowania podmiotów, muszą być stosowane literalnie. Poza sporem jest okoliczność, iż w okresie od kwietnia 1998 r. do maja 1999 r. skarżący wyznaczony został, jako żołnierz zawodowy, do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnej ONZ. Kwestią sporną jest natomiast objęcie uposażenia skarżącego za ww. okres zwolnieniem od podatku dochodowego, w sytuacji, jak podkreślają organy podatkowe, wypłaty tego uposażenia w kraju. Przywołać należy w pierwszej kolejności treść art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody za wyjątkiem wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Minister Finansów Rozporządzeniem z dnia 24 marca 1995 r. zwolnił od podatku dochodowego inne rodzaje dochodów niż wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określił warunki tego zwolnienia /par. 9/. W pkt 26 ust. 1 par. 9 tego aktu wykonawczego stwierdza się, że zwolnione są od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. /obowiązującego do dnia 4 stycznia 2001 r./ w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych, w par. 12 w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 1 ustawodawca stwierdził, że żołnierz wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa, w tym w składzie polskich kontyngentów wojskowych wydzielonych z Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej do misji specjalnych organizacji międzynarodowych przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje wszystkie uprawnienia i świadczenia, w tym prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na te uprawnienia albo na prawo lub wysokość tych świadczeń. Innymi słowy par. 12 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. gwarantuje żołnierzowi zachowanie określonych uprawnień i świadczeń, w tym prawa do określonego uposażenia. Jednak wiodącą w tej sprawie jest wykładnia par. 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r., bowiem ten przepis stanowi podstawę prawną do objęcia określonego w nim przychodu zwolnieniem od podatku dochodowego. Wykładnia językowa tego ostatniego przepisu pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ustawodawca nie obejmuje zwolnieniem uposażenia i świadczeń, o jakich mowa w cyt. par. 12 jako całości, lecz ogranicza się wyłącznie do należności pieniężnych wypłaconych w związku z wyznaczeniem do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego; a wobec powyższego, skoro prawo podatkowe stosować w tym zakresie należy ściśle, przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te należności, których skarżący nie otrzymałby, gdyby nie został wyznaczony do składu osobowego misji. Oceny tej nie zmienia treść przywołanej przez skarżącego Uchwały nr 507/92 Rady Ministrów z dnia 11 maja 1992 r. w sprawie utworzenia polskiego kontyngentu wojskowego w Tymczasowych siłach Zbrojnych ONZ w Libanie /UNIFIL/ /Dz.Roz. MON 1994 poz. 45/ wskazującej na jednostkę dokonującą wypłaty uposażenia oraz źródło refundacji środków na ten cel przeznaczonych. Reasumując stwierdzić należy, iż zakres przedmiotowy par. 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 września 1998 r. w sprawie pełnienia służby poza granicami państwa przez żołnierzy zawodowych nie jest tożsamy z zawężająco potraktowanymi przez ustawodawcę zwolnionymi od podatku dochodowego należnościami, o jakich mowa w par. 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. W tego typu sprawach organy podatkowe winny wobec powyższego określić czy, wobec powołania podatnika do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnej, podatnik otrzymał z tego tytułu dodatkowe należności pieniężne, które w świetle przywołanego par. 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego - ponad uposażenie przysługujące mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym - które to dotychczas otrzymywane uposażenie nie podlega zwolnieniu podatkowemu.