I SA/Łd 474/03

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skarga na wynik kontroli powinna być wniesiona w ciągu 30 dni od dnia dowiedzenia się przez skarżącego o nieuwzględnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli stwierdził, że Spółka w Ł. wprowadziła w 2001 r. do obrotu wyroby podlegające oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa - bez wymaganych dokumentów dopuszczających je do obrotu /ważnych certyfikatów/ i uzyskała z tej sprzedaży łącznie kwotę (...) zł. W związku z tym ustaleniem organ kontroli na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji /Dz.U. nr 55 poz. 250 ze zm./ w zw. z par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczaniu znakiem bezpieczeństwa, a nieoznaczonych tym znakiem lub niespełniających innych wymagań (...) /Dz.U. nr 55 poz. 661/ określił kontrolowanej Spółce sankcję w kwocie stanowiącej 100 procent sumy uzyskanej ze sprzedaży zakwestionowanych wyrobów. Powołując się na art. 34 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Spółka wezwała organ kontroli do usunięcia naruszenia prawa nie zgadzając się ze stwierdzonymi w wyniku kontroli naruszeniami przepisów. Stwierdziła, że stosownej certyfikacji podlegają towary w przypadku ich wyprodukowania lub zaimportowania, co oznacza, że wprowadzenia do obrotu może dokonać producent danego towaru lub importer, który sprowadza do Polski towar po raz pierwszy. Na kolejnych nabywcach towarów nie spoczywa obowiązek certyfikacji, a więc nie ma do nich zastosowania sankcja określona w art. 26 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji Spółka nie była ani importerem, ani producentem towarów wyszczególnionych w wyniku kontroli. Prowadziła jedynie działalność handlową, nabywając towary od producentów lub ich dystrybutorów, zbywała je następnie głównie na rzecz sieci hipermarketów. Prócz tego Spółka dołożyła wszelkich starań, aby ustalić, czy dostawcy wprowadzający te towary do obrotu posiadają wszelkie prawnie wymagane dokumenty dopuszczające je do obrotu. Posiada oświadczenie dostawców, że dostarczane towary posiadać będą wymagane zezwolenia i atesty. Posiada też kopie wymaganych prawem certyfikatów i wniosków o przedłużenie ich ważności. Odpowiadając na powyższe wezwanie Dyrektor UKS nie zgodził się z oceną kontrolowanego o bezpodstawnym określeniu Spółce sankcji na podstawie ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji. Kontrolowana Spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyżej określony wynik kontroli określający jej sankcję za wprowadzenie do obrotu towarów nieposiadających dokumentów dopuszczających je do obrotu. Zarzuciła zaskarżonemu wynikowi kontroli rażące naruszenie prawa przez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji, powtarzając argumenty sformułowane w piśmie wzywającym do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący stwierdził, że pojęcia "przedsiębiorca" i "wprowadzenie do obrotu" zawarte w art. 26 ust. 1 należy odnosić tylko do producenta i importera wprowadzających określone towary do obrotu, czyli realizujących tę czynność po raz pierwszy. Interpretacja taka wynika z treści art. 13 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. Odwołanie się przez organ kontroli do definicji przedsiębiorcy zawartej w ustawie z dnia 23 października 1998 r. o działalności gospodarczej i do słownikowej definicji pojęcia "wprowadzenia do obrotu" jest nieuprawnione. Skarżąca Spółka zauważyła też, że organ w piśmie, będącym odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaprzeczał zarzutowi postawionemu w wyniku kontroli skoro stwierdził, że na Spółce nie spoczywał obowiązek posiadania czy uzyskania stosownego dokumentu dopuszczającego towar do obrotu. Spółka stwierdziła też, że w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych towarów ich producenci, jako wprowadzający towary do obrotu, posiadali wymagane prawem certyfikaty. Odpowiadając na skargę Dyrektor UKS wniósł o jej odrzucenie z uwagi na naruszenie terminu określonego w art. 35 ust. 1 ustawy o NSA. Strona otrzymała odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 13 stycznia 2003 r., zatem ustawowy 30-dniowy termin do wniesienia skargi upłynął 13 lutego 2003 r. Strona przekroczyła ten termin o niemal 2 miesiące. Prócz tego, wnosząc skargę strona nie wyczerpała przysługujących jej środków odwoławczych, co dodatkowo uzasadnia wniosek o odrzucenie skargi. W piśmie złożonym na rozprawie pełnomocnik Dyrektora UKS wywodził, że przedmiotowy wynik kontroli w zakresie sankcji ekonomicznej nie jest aktem prawa, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, i dlatego nie podlega kognicji tego sądu. Sankcja powinna być zapłacona dobrowolnie, a wynik kontroli jedynie potwierdza jej wysokość. Niewpłacenie sankcji spowoduje wszczęcie postępowania zakończonego decyzją administracyjną, którą zobowiązany będzie mógł zaskarżyć odwołaniem, a w ostateczności skargą do NSA. W piśmie tym przedstawiono też inną koncepcję, której przyjęcie także prowadzić powinno do odrzucenia skargi. Według pełnomocnika nie jest wykluczone uznanie, że zaskarżony wynik kontroli w istocie jest decyzją administracyjną, a zatem może być zaskarżony do sądu dopiero po wyczerpaniu toku instancji, co w tej sprawie nie nastąpiło. Strona skarżąca w głosie do protokołu rozprawy wywodziła, że zaskarżony wynik kontroli jest aktem prawa, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA i podlega zaskarżeniu do sądu w trybie określonym w art. 34 ust. 3 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy rozważyć kwestię dopuszczalności zaskarżenia do NSA wyniku kontroli Dyrektora UKS w przedmiocie określenia ilości i wartości wyrobów lub usług wprowadzonych do obrotu lub wykonanych z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji oraz kwestię trybu tego zaskarżenia. Jak wynika z art. 27 ust. 1 tej ustawy stwierdzanie uchybień w zakresie wprowadzania przez przedsiębiorców do obrotu wyrobów lub wykonywania usług z naruszeniem przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji oraz wywiązywania się przez nich z obowiązku wpłaty do budżetu stosownej sankcji przewidzianej na wypadek takiego naruszenia należy do organów kontroli upoważnionych do kontrolowania przedsiębiorców. Jednym z takich organów kontroli jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej /poprzednio inspektorzy kontroli skarbowej/ - art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /t.j. Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./. Z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że do zakresu kontroli skarbowej należy m.in. kontrola prawidłowości obliczania i wpłacania innych niż podatkowe należności pieniężnych budżetu państwa. Sankcje ekonomiczne wynikające z art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji są niepodatkowymi należnościami budżetu państwa. Sposób postępowania organu kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli uregulowany został w art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych /ust. 2 pkt 1/ albo wynik kontroli - gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości innych niż wymienione w punkcie 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych /ust. 2 pkt 2 według stanu prawnego na dzień wydania wyniku kontroli/. Sankcje ekonomiczne, o których wyżej mowa, są należnościami budżetowymi, jednakże określanie należności budżetowych z tytułu wprowadzania do obrotu wyrobów z naruszeniem przepisów ustawy o badaniach i certyfikacji nie należy do właściwości urzędów skarbowych. Nie są one bowiem organami kontroli skarbowej, ale organami podatkowymi, co wynika z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że organ kontroli skarbowej wydaje w rozważanym zakresie wynik kontroli, a nie decyzję. Rozróżnienie przez ustawodawcę w art. 24 ustawy o kontroli skarbowej decyzji w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa i wyniku kontroli oznacza, iż nie należy utożsamiać tych instytucji. Wynik kontroli powinien zawierać treść określoną w art. 26 i art. 27 ustawy o badaniach i certyfikacji, tj. stwierdzać wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nieoznaczonych tym znakiem, wyprodukowanych niezgodnie z wymaganiami stanowiącymi podstawę przyznania prawa stosowania tego znaku lub nieposiadających dokumentu dopuszczającego do obrotu, a także niespełniających wymagań stanowiących podstawę do wydania tego dokumentu oraz określać ilość i wartość wyrobów, których uchybienia dotyczą. Zaskarżony wynik kontroli treść taką zawiera. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o badaniach i certyfikacji zawarte w wyniku kontroli określenie wartości wyrobów lub usług, których dotyczą uchybienia, o których mowa w art. 26 tej ustawy, mogą stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego w celu przymusowego ściągnięcia należności, jeżeli przedsiębiorca nie zapłacił jej samodzielnie. Wynik kontroli zawierający taką treść stwierdza zatem istnienie obowiązku poniesienia sankcji ekonomicznych. Jest więc czynnością, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Oznacza to możliwość zaskarżenia takiej czynności do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko takie było zajmowane przez NSA i przez Sąd Najwyższy m.in. w postanowieniu NSA z dnia 30 czerwca 1998 r., I SA/Łd 118/98 - ONSA 1999 Nr 1 poz. 38, postanowieniu SN z dnia 15 października 2002 r., III RN 180/01. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2003 r. OPS 2/03, w której Sąd zajął stanowisko, iż organ kontroli określa ilość i wartość wyrobów i usług, których dotyczą uchybienia wymienione w art. 26 ustawy o badaniach i certyfikacji w drodze decyzji administracyjnej zapadła w sprawie, w której organem kontroli był Inspektor Inspekcji Handlowej, a nie inspektor UKS. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd zaznaczył, że wyjaśnienie przedstawionej mu wątpliwości prawnej zawężone zostało do sytuacji, gdy organem dokonującym kontroli jest organ Inspekcji Handlowej. Z uregulowań zawartych w art. 24 ustawy o kontroli skarbowej wynika, co zostało wyżej przedstawione, że określenie przez organ kontroli skarbowej istnienia obowiązku poniesienia sankcji ekonomicznych wynikających z art. 26 ust. 1 ustawy o badaniach i certyfikacji powinno nastąpić w wyniku kontroli. Ustawa o kontroli skarbowej przewiduje możliwość wniesienia odwołania od wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ale nie przewiduje żadnych środków odwoławczych od wyniku kontroli. Zgodnie z art. 34 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym zasadą jest wnoszenie skarg po wyczerpaniu środków odwoławczych, jeżeli służyły skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Jeżeli jednak ustawa nie przewiduje środków odwoławczych w sprawie będącej przedmiotem skargi należy przed wniesieniem jej do Sądu zwrócić się do właściwego organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Skargę można wnieść po upływie 30 dni od dnia doręczenia wezwania. W ust. 3 art. 34 uregulowane zostały jedynie dwie kwestie związane z zaskarżaniem do NSA aktów, w stosunku do których stronie nie przysługiwał środek odwoławczy, a mianowicie obowiązek wcześniejszego wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa i ustalenie najwcześniejszego, możliwego terminu, w którym skarga może być wniesiona. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest czynnością zastępującą wniesienie odwołania, a ustalony w tym przepisie termin wyznacza organowi konieczny czas na podjęcie decyzji w przedmiocie ewentualnej samokontroli aktu. Sąd nie podziela jednak stanowiska strony skarżącej, iż przepis ten całościowo reguluje tryb zaskarżania takich aktów. W art. 35 ust. 1 ustawy o NSA uregulowane zostały inne kwestie związane z trybem wnoszenia skarg do Sądu. Ustawodawca określił zasadę bezpośredniego wnoszenia skarg do Sądu i wyznaczył najdalszy termin, w którym można tego dokonać. Wyznaczenie nieprzekraczalnego terminu na wniesienie skargi ma istotne znaczenie dla pewności obrotu, stabilności rozstrzygnięć wynikających z aktów administracji. Przyjęcie proponowanego przez stronę skarżącą stanowiska oznaczałoby, iż najdalszy możliwy termin do zaskarżenia wyniku kontroli organu kontroli skarbowej byłby nieokreślony. Z tych względów należy uznać, iż zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o NSA skarga na wynik kontroli powinna być wniesiona w ciągu 30 dni od dnia dowiedzenia się przez skarżącego o nieuwzględnieniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący dowiedział się o tym 13 stycznia 2003 r. Skarga jest zatem spóźniona i podlega odrzuceniu na podstawie art. 27 ust. 2 cyt. ustawy o NSA. Należy jednak zauważyć, iż organ kontroli nie pouczył strony o obowiązku zachowania 30-dniowego terminu od chwili otrzymania odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Może to być powodem do wnioskowania o przywrócenie uchybionego terminu.