I FSK 77/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Małgorzata Niezgódka-Medek, Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Henryka P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt 1/III SA 1068/03 w sprawie ze skargi Henryka P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącego Henryka P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 zł /słownie: pięć tysięcy czterysta złotych/, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2004 r., 1/III SA 1068/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Henryka P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 marca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie odmowy objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec oraz od maja do września 2001 r. w kwocie 259.652,30 zł oraz za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie 1.848 zł i za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 13.200 zł wraz z odsetkami za zwłokę od wymienionych zaległości. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 13 listopada 2001 r. likwidator SPPC "J." zawarł z Henrykiem P. umowę przedwstępną sprzedaży przedsiębiorstwa. W dniu 28 czerwca 2002 r. strony zawarły umowę sprzedaży środków trwałych oraz prawa ochronnego na znak towarowy "J." za cenę sprzedaży odpowiadającej wartości ewidencyjnej środków trwałych ustalonej na dzień 31 grudnia 2001 r. Umowa ta stanowiła dla Henryka P. podstawę do złożenia w Urzędzie Skarbowym wniosku o restrukturyzację zobowiązań ciążących na SPPC "J." w kwocie 259.652,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Następnie Izba Skarbowa stwierdziła, że ustalenia stron stosunku cywilnoprawnego, co do przejęcia długów publicznoprawnych nie wywiera skutków podatkowych. Jednocześnie podniosła, że na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego umowa ta - jako dotycząca przeniesienia własności przedsiębiorstwa winna być zawarta w formie szczególnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, a z braku formy jest nieważna i nie spowodowała przeniesienia z mocy prawa odpowiedzialności za zobowiązania Spółdzielni na nabywcę /art. 751 par. 1, art. 73 par. 1 Kc/. Dopiero w przypadku gdyby umowa ta była ważna, to zdaniem Izby Skarbowej mogłaby stanowić podstawę do wydania, na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej, decyzji o odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania Spółdzielni. Wobec powyższego, organ stwierdził, brak podstaw do uznania, że zaległości podatkowe, o restrukturyzację których wniósł H. P. są faktycznie jego zaległościami znanymi organowi na dzień 30 czerwca 2002 r. Nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem podatnika, że Urząd Skarbowy winien wydać decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności H. P. za zobowiązania SPPC "J." rozpatrując wniosek o restrukturyzację, bowiem na dzień złożenia tego wniosku likwidacja Spółdzielni nie została zakończona, skutkiem czego należności wierzycieli Spółdzielni powinny być zaspokajane przez likwidatora w kolejności określonej w art. 125 par. 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze /t.j. Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./. Odnośnie odmowy restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w kwocie 15.048 zł Izba Skarbowa podniosła, iż zaległości te określone zostały decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 listopada 2002 r. (...), zaś pierwszym dokumentem, w którym wskazano kwoty zaległości był protokół ustaleń kontroli, sporządzony w dniu 17 lipca 2002 r., zatem stosownie do treści art. 6 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie było podstaw do objęcia tychże zaległości postępowaniem restrukturyzacyjnym. W skardze od powyższej H. P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Agencja Handlowa "K.", reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako nieuzasadnionej i w całości podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę kasacyjną stwierdził, że nie jest ona zasadna. Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy, nie daje podstaw do przyjęcia, że zaległości podatkowe określone we wniosku skarżącego mogły zostać objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Jak podniósł organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, na dzień złożenia wniosku z dnia 8 listopada 2002 r. skarżący nie posiadał zaległości znanych organowi na dzień 30 czerwca 2002 r. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: marzec oraz od maja do września 2001 r. w wysokości 259.652,30 zł Zaległości te figurowały natomiast na karcie kontowej SPPC "J." w likwidacji, przy czym likwidacja tego podmiotu jeszcze się nie zakończyła. Organ podatkowy został poinformowany o fakcie nabycia środków trwałych przez skarżącego od Spółdzielni "J." we wniosku o restrukturyzację. W toku postępowania organ ten nie wydał decyzji w trybie art. 112 Ordynacji podatkowej orzekającej o odpowiedzialności Henryka P. Agencja Handlowa "K." jako osoby trzeciej za zaległości podatnika SPPC "J." w likwidacji. W konsekwencji powyższego zdaniem Sądu I instancji, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie można uznać, iż opisane zaległości były zaległościami skarżącego, znanymi organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. 3. Skarżący w złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej zaskarżył powyższe orzeczenia w części dotyczącej odmowy objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku od towarów i usług za okres III, V-IX.2001 r. w kwocie: 259.652,30 zł, za które to zaległości skarżący ponosił odpowiedzialność jako osoba trzecia. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ w związku z art. 107 par. 1,. art. 112 par. 2-4 oraz art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - poprzez błędną ich wykładnię. Strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku w części dotyczącej odmowy objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości w podatku VAT za okres III, V-IX.2001 r., ewentualnie o uchylenie wyroku we zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji naruszył art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w związku z art. 107 par. 1, art. 112 par. 2 -4 oraz art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - poprzez błędna ich wykładnie polegającą na uznaniu, iż zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres: III, V-IX.2001 r. nie można uznać za zaległości skarżącego znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r. jako że skarżący nie był osobą trzecia odpowiadająca z mocy przepisu art. 112 par. 2-4 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe Spółdzielni "J." w likwidacji. Skarżący podkreślił, że jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o działalności gospodarczej oraz osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe Spółdzielni Pracy Przemysłu Cukierniczego "J." w likwidacji na podstawie art. 112 par. 2-4 w zw. z art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z nabyciem składników majątkowych Spółdzielni o wartości przekraczającej 14.173,62 zł. związanych z jej działalnością gospodarczą. Następnie podniesiono, że stanowisko Sądu w części dotyczącej nieważności czynności prawnej wynikającej z umowy z dnia 28 czerwca 2002 r. jest błędne i sprzeczne z przepisami prawa. Skarżącego zaznaczył, iż termin zawarcia umowy przyrzeczonej określony został w umowie przedwstępnej sprzedaży przedsiębiorstwa do dnia 15 kwietnia 2002 r., a następnie aneksem Nr 1(...) zmieniony na 31 lipca 2002 r. W ww. terminie umowa właściwa sprzedaży przedsiębiorstwa nie doszła do skutku, nie określono również innego terminu jej zawarcia. Wobec upływu terminu właściwego dla zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży przedsiębiorstwa, umową z dnia 28 czerwca 2002 r. dokonano sprzedaży składników majątku Spółdzielni związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdaniem skarżącego gdyby nawet przyjąć, iż na dzień wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o restrukturyzację zaległości z tytułu podatku VAT - wobec nie płynięcia terminu właściwego dla zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Spółdzielni - umowa z dnia 28 czerwca 2002 r. dokumentowała sprzedaż przedsiębiorstwa, dla której to umowy wymagana jest forma szczególna należy jednakże mieć na względzie konwersję nieważnej czynności prawnej. Ponadto zaznaczono, że w sprawie będącej przedmiotem skargi, wobec braku odmiennej woli stron - za ważną należało uznać czynność prawną przeniesienia na skarżącego własności składników majątkowych /urządzeń produkcyjnych oraz prawa ochronnego na znak towarowy/ Spółdzielni związanych z jej działalnością gospodarczą. A co za tym idzie, jak dalej podkreślono, skarżący umową z dnia 28 czerwca 2002 r. nabył poszczególne składniki majątku związanego z prowadzoną przez Spółdzielnię "J." w likwidacji działalnością gospodarczą, a nie jej przedsiębiorstwo. Umowa z dnia 28.06.2002 r. przenosząca własność aktywów trwałych jako niewymagająca formy szczególnej - wywołała skutki prawne i pozostaje ważna, a w konsekwencji spowodowała przeniesienie z mocy prawa odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółdzielni. W dalszej części skargi skarżący zwrócił uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazując w wyroku, iż likwidacja Spółdzielni "J." nie została zakończona, nie wyjaśnił przyczyny powołania się na ww. okoliczności w przedmiotowej sprawie. W jego ocenie bezsprzecznym pozostaje, iż nie ukończenie - na dzień wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego - postępowania likwidacyjnego Spółdzielni nie uniemożliwiało wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółdzielni i orzeczenie o tej odpowiedzialności w drodze decyzji. Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r., za które odpowiadał na mocy art. 112, nie obowiązywał przepis art. 108 par. 2 pkt 3 oraz przepis par. 3 art. 108 o treści zmienionej przepisami ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, które weszły w życie z dnia 1 stycznia 2003 r. Dopiero od ww. daty postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika a w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Autor skargi kasacyjnej ponadto podkreślił, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej/ nie miały wobec skarżącego zastosowania obowiązujące w 2002 r. przepisy art. 108 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika organ podatkowy mógł orzec również przed wszczęciem egzekucji wobec podatnika /por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 1998 r. I SA/Kr 722/97 - Lex nr 31891, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1998 r. I SA/Kr 725/97 - Lex nr 33393/. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółdzielni nie byłoby więc w 2002 r. uzależnione od prowadzenia egzekucji z majątku Spółdzielni. W przedmiotowej sprawie jednakże na dzień wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o restrukturyzację toczyło się postępowanie egzekucyjne wobec Spółdzielni na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez organ egzekucyjny w oparciu o deklaracje VAT-7 za miesiące III, V-IX.2001 r. /tytuły te wymienione zostały w wniosku/. Biorąc pod uwagę szczególny tytuł prawny odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zaległości podatkowe - nie można natomiast utożsamiać zaistnienia przesłanek umożliwiających wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z zaspokojeniem roszczeń publicznoprawnych z majątku osoby trzeciej, a wiec z podjęciem działania egzekucyjnych w stosunku do osoby trzeciej. Skarżący zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć, iż był on uprawniony ubiegać się o restrukturyzację zaległości z tytułu podatku VAT za okres: III, V-VIII.2001 r. jedynie wówczas, gdyby egzekucja z majątku podatnika /Spółdzielni/ okazała się w całości lub w części bezskuteczna - co nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa - to egzekucja wobec Spółdzielni już w 2002 r. pozostawała przynajmniej w części bezskuteczna. Na dzień wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o restrukturyzację Spółdzielnia posiadała zaległości publicznoprawne wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie: ponad 1 mln zł. Mimo ustanowienia przez organ egzekucyjny zabezpieczeń w postaci hipoteki przymusowej oraz zastawów skarbowych - wiadomym pozostawało, iż ww. kwota nie zostanie zaspokojona w całości. Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił powołując się przy tym na orzeczenie sądu administracyjnego /por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2001 r., I SA/Ka 1734/00 - POP 2002 nr 4 poz. 102/, iż bezsprzecznym pozostaje również, że zarówno wszczęcie postępowania wobec osoby trzeciej, jak wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej należy wydać wówczas, gdy organ podatkowy posiada uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik nie wywiązuje się z ciążącego na nim zobowiązania oraz gdy istnieją uzasadnione obawy co do tego, iż podatnik nie będzie w stanie uiścić zaległości, między innymi z uwagi na fakt, iż jego majątek jest niewystarczający na pokrycie zaległości. W dalszej części skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę dokonano szerokiej analizy przepisów prawnych, normujących powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, podnosząc, iż odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Skarżący zaznaczył, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi, odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółdzielni była konsekwencją nabycia na podstawie umowy z dnia 28 czerwca 2002 r. składników majątku związanych z działalnością gospodarczą Spółdzielni, których wartość przekraczała 14.173,62 zł. /według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r./. Zgodnie z art. 112 par. 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nabywca środków trwałych o wartości co najmniej 14.173,62 zł. odpowiada za zaległości podatkowe zbywcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą do wartości nabytego środka trwałego powstałe do jego nabycia, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. przepis par. 4 art. 112 ograniczał ponadto zakres odpowiedzialności nabywcy środków trwałych do wysokości zaległości podatkowych w takiej części, w jakiej wartość nabytego środka trwałego pozostaje do wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa. Dlatego, w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, stwierdzić należało, iż podstawą odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej było: - istnienie długu Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r., - szczególny tytuł prawny tej odpowiedzialności wynikający z art. 112 w zw. z art. 107 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podkreślił, iż status osoby trzeciej uzyskał na skutek wypełnienia ustawowych przesłanek odpowiedzialności, której zakres reguluje przepis art. 112 w zw. z art. 107 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność osoby trzeciej istniała zatem z mocy prawa od momentu powstania zaległości Spółdzielni, której majątek nabył skarżący /zaległości powstałej do dnia nabycia tego majątku - L. O./. W jego ocenie, powziąwszy wiadomość o zaistnieniu wobec skarżącego ustawowej przesłanki z art. 112 par. 2-4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ przed wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji winien był wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółdzielni oraz wydać decyzję orzekająca o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Taki tryb postępowania był stosowany przez inne organy restrukturyzacyjne, w następstwie wyjaśnień udzielonych przez Ministerstwo Finansów. W końcowej części skargi kasacyjnej podniesiono, iż w zakresie spełnienia przez skarżącego warunku posiadania na dzień 30 czerwca 2002 r. znanych należności z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 112 par. 2-4 w zw. z art. 107 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący wskazał, iż zaległość z tytułu podatku VAT za okres: III, V-IX.2001 r. była znana organowi na dzień 30 czerwca 2002 r., jako że wynikała z deklaracji VAT-7 za okres III, V-IX.2001 r. złożonych przez Spółdzielnię "J." w likwidacji. Nadto, w ewidencji organu podatkowego ujmowane były wpłaty dokonywane przez skarżącego za Spółdzielnię tytułem podatku od towarów i usług ze wskazaniem czyjej zaległości wpłata dotyczy /tu: Spółdzielni/ i przez kogo została uregulowana /tu: skarżącego/. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu pisma podkreślono, powołując się na orzecznictwo NSA, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności ma charakter konstytucyjny. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuję: Skarga kasacyjna ze względu na brak uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ w związku z art. 107 par. 1,. art. 112 par. 2-4 oraz art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - poprzez błędną ich wykładnię. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ restrukturyzacji podlegały znane na dzień 30 czerwca 2002 r. organowi podatkowemu należności z tytułu, między innymi, podatków od towarów i usług. Z kolei przepis art. 2 pkt 3 cytowanej ustawy definiuje pojęcie należnościach znanych przez które należy rozumieć należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Ścisła wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że należności podatkowe muszą być znane organowi podatkowemu na dzień 30 czerwca 2002 r. i powinny być utożsamiane z przedsiębiorcą, który wnosi o restrukturyzację. Jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej /powszechności i równości opodatkowania/, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej /wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. SA/Po 596/92 - Wspólnota 1993 nr 20 s. 14, uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 kwietnia 1997 r. FPK 3/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 111/. Należy zatem przyjąć, że wykładnia przepisów dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie jest w pełni uzasadniona. Nie ulega również wątpliwości, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności ma charakter konstytutywny /art. 21 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W zaistniałym stanie faktycznym do dnia wydania decyzji o restrukturyzacji nie było w obrocie prawnym decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. A zatem brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły zarzucane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. W zasadzie skarga kasacyjna mimo, iż nie formułuje zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa procesowego sprowadza się do zakwestionowania ustaleń faktycznych Sądu I instancji. Taki sposób dochodzenia swoich racji przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może odnieść zamierzonych skutków. W wyroku z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/ NSA wyraził pogląd, że ustalenia faktyczne Sądu nie mogą być podważone zarzutem naruszenia prawa materialnego, wymienionym w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna ograniczona została wyłącznie do zarzutu związanego z pierwszą z podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, dla ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności tego zarzutu miarodajne są niepodważone ustalenia faktyczne tkwiące u podstaw zaskarżonego orzeczenia, sąd II instancji bowiem nie może ingerować w ustalenia faktyczne wobec braku możliwości ich kontrolowania. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego; mogłaby być ona skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zatem pozostają w mocy ustalenie, iż podatnik nie nabył skutecznie majątku Spółdzielni przed datą 30 czerwca 2002 r. twierdzenia skargi kasacyjnej, w tym zakresie nie mogą odnieść spodziewanych efektów. Reasumując dotychczasowe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.