I SA/Kr 690/02

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Wiesławy O. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 4 marca 2002 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 i art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej sto osiemdziesiąt sześć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 4 marca 2002 r. Izba Skarbowa w (...), po rozpatrzeniu odwołania Wiesławy O., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 grudnia 2001 r. w sprawie określenia zaległości podatkowej w wysokości 4.650 zł oraz odsetek za zwłokę od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Wskazując jako podstawę prawną art. 28 ust. 1-4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w uzasadnieniu podano, że aktem notarialnym z dnia 19 września 2001 r. Rep. A nr (...) Wiesława O. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 23 w K. na osiedlu (...) nr 20 za 62.000 zł. Prawo to nabyła częściowo w drodze spadku zgodnie z postanowieniem sądu z dnia 10 października 1995 r., a częściowo w drodze zniesienia współwłasności umową z dnia 8 stycznia 1997 r. Rep. A nr (...). Określając zaległość podatkową, organy podatkowe przyjęły, że przychód ze sprzedaży przed upływem 5 lat od nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w części uzyskanej w drodze zniesienia współwłasności nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, albowiem nie został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego od kwoty 46 500 zł, stanowiącej przychód ze sprzedaży po odliczeniu udziału nabytego w drodze dziedziczenia, należało uiścić bez wezwania zryczałtowany 10 procent podatek dochodowy zgodnie z art. 28 tej ustawy. Podkreślono też, że podczas prowadzonego postępowania podatkowego Wiesława O. oświadczyła, iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży prawa do lokalu zamierza przeznaczyć na inny cel niż określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wiesława O. polemizuje ze stanowiskiem organów orzekających, a w szczególności z bezzasadnym w jej przekonaniu założeniem, że w drodze spadku otrzymała tylko część własnościowego prawa do lokalu, podczas gdy faktycznie w tym trybie nabyła je w całości. Domagała się uchylenia wydanych decyzji, ponieważ przypisywana zaległość podatkowa w ogóle nie powstała, a odmienne rozstrzygnięcie stanowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. Dodała, że rozporządzenie w testamencie na rzecz skarżącej spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu nie zmienia faktu, że na mocy postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku nabyła prawo do 1/4 części spadku. Dlatego tylko ta cześć przychodów może korzystać ze zwolnienia na mocy powołanych wcześniej przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, ponieważ kwestionowane decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego uzasadniającym ich wzruszenie. Niesporną w sprawie jest okoliczność, że spadek po Marii G., zmarłej dnia 2 kwietnia 1995 r. w K., na podstawie testamentu nabyły wprost jej dzieci: Adam G. i Wiesława O. po 1/4 części oraz Wanda B. w 1/2 części w stosunku do całości spadku /postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 10 października 1995 r./. Niesporną w sprawie jest też okoliczność, że w wyniku umownego działu spadku po Marii G. Wiesława G. otrzymała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (...) zgodnie z treścią testamentu spadkodawczyni /akt notarialny z dnia 8 stycznia 1997 r. oraz akt notarialny z dnia 26 listopada 1994 r. - testament/. Z tytułu działu spadku żadna ze stron nie została zobowiązana do dopłat. Spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu zostało sprzedane przez Wiesławę O. Romanowi W. za cenę 62 000 zł aktem notarialnym Rep A (...) z dnia 19 września 2001 r. Uwzględniając powyższe ustalenia, nie można podzielić stanowiska organów orzekających, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ nie mógł znaleźć zastosowania z tego powodu, iż przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ - c/ w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Dział spadku służący zniesieniu wspólności majątku spadkowego został uregulowany w art. 1037-1046 Kodeksu cywilnego. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Postępowanie spadkowe należy do zakresu działalności sądów powszechnych i dzieli się na dwa etapy. W pierwszym - sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku /art. 669 Kpc i nast./, w drugim - dokonuje działu spadku /art. 680-689 Kpc/. Spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu, jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. 1997 nr 16 poz. 89 ze zm./. Obowiązek w tej mierze powstaje z chwilą przyjęcia spadku przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn nie ma istotnego znaczenia dział spadku, który z kolei podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych - w części dotyczącej spłat lub dopłat /poprzednio opłacie skarbowej/ - stosownie do postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 ze zm./. Podstawę wymiaru podatku stanowi w takim wypadku wysokość spłaty. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności, i ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą już samodzielnie odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości przypadających im udziałów /art. 1034 Kc/. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "b" cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest sprzedaż lub zamiana spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wolne natomiast od podatku dochodowego - jak już wcześniej zaznaczono - są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny /art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d"/. Spadek jest instytucją regulowaną przepisami Kodeksu cywilnego. Obejmuje prawa i obowiązki spadkobiercy, mające charakter cywilnoprawny. Nie można więc zakładać, jak to przyjęły organy orzekające, że nabycie przedmiotów należących do spadku przez jednego ze spadkobierców w drodze działu spadku /umownego lub sądowego/ nie nastąpiło w drodze spadku. Wynika to z całokształtu przepisów zawartych w Księdze czwartej Kodeksu cywilnego, w tym z art. 1036, stanowiącego, że spadkobierca za zgodą pozostałych spadkobierców może rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku, przy czym w braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne tylko o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku. Nie można zatem pojęcia "nabycie w drodze spadku", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczać do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, z którym ustawodawca łączy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadku i darowizn (...). Prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku jest wiążące dla organu podatkowego przy ustalaniu podatku od spadku i darowizn tak co do kręgu nabywców, jak i wielkości ich udziałów w spadku. Pozostaje natomiast bez znaczenia dla zwolnienia przychodów podatnika, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości czy praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a-c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli wykaże ich nabycie w całości w drodze działu spadku, w miejsce określonej dotąd części ułamkowej. (...) Odmienne rozumienie tych przepisów praktycznie przekreślałoby możliwość dziedziczenia zgodnego z wolą spadkodawcy w sytuacji, gdy testamentem dokonał rozporządzenia na rzecz kilku osób, przeznaczając każdej z nich poszczególne przedmioty, które wyczerpują prawie cały majątek. Mając na względzie opisane naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 29 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.