FSK 889/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Nowak Jacek Brolik Protokolant Natalia Prałat po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego i Jolanty P. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01 w sprawie ze skargi Jerzego i Jolanty P. na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 września 2001 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Jerzego i Jolanty P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 5.400 zł (pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2003 r. /III SA 2923/01/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Jerzego i Jolanty małż. P. od decyzji Ministra Finansów z dnia 18 września 2001 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania /por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986 r., SA/Wr 137/86 - ONSA 1986 Nr 1 poz. 29, z glosą J. Borkowskiego - OSP 1987 z. 4 poz. 82/. Taka też sytuacja, w ocenie Sądu, miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż ostateczna decyzja wymiarowa była przedmiotem kontroli sądu, który wyrokiem z dnia 28 stycznia 2000 r. w sprawie I SA/Gd 1508/99 oddalił skargę małż. P. na decyzję Izby Skarbowej w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 30 czerwca 1999 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdził, iż ani w skardze ani na rozprawie przed tym sądem skarżący nie sygnalizowali kwestii budowy większej niż 20 lokali na wynajęcie i to w sytuacji, kiedy w chwili wydawania tego wyroku ich wiedza wynikała także z ich poczynań faktycznych i prawnych w latach 1998 i 1999 dotyczących realizacji inwestycji. Podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie przy wydawaniu decyzji wymiarowej organ podatkowy I instancji z własnej inicjatywy badał zagadnienie związane z ilością lokali budowanych na wynajem w stanie prawnopodatkowych roku 1997. Ten stan rzeczy był znany skarżącym. Podkreślił, iż skarżący uruchomili środki finansowe w ostatnich dniach roku podatkowego i dokonali rozliczeń podatkowych w sytuacji kiedy nie było pozwolenia na budowę. Stwierdził nadto, iż słusznie skład orzekający w sprawie I SA/Gd 1508/99 zauważył, iż budowa domu wielorodzinnego najczęściej nie kończy się w jednym roku podatkowym, a osoba budująca lokal na wynajem nie zawsze od razu pokrywa koszt budowy takiego lokalu. Stąd odliczenie ulgi podatkowej może rozkładać się na kilka lat podatkowych. Także w momencie wnoszenia inwestycji mieszkaniowej developer może rozszerzyć ilość inwestorów budujących lokale na wynajem. W ocenie Sądy, taki stan rzeczy zaistniał w sprawie niniejszej i to w odniesieniu do samych skarżących i prowadzonych przez nich firm co wynika z akt administracyjnych /vide aneks z dnia 1 kwietnia 1998 r. do umowy z dnia 29 grudnia 1997 r./. Wobec tego, w stanie faktycznym roku podatkowego, w którym podatnik odliczył całość ulgi podatkowej, nie może on żądać innego rozliczenia tej ulgi wynikającego ze stanu faktycznego następnego roku podatkowego z uwagi na fakt zwiększenia liczby osób budujących lokale na wynajem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż ulga przewidziana w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może dotyczyć jednego zeznania rocznego lub kilku zeznań, jest obliczona według wielkości odliczenia obowiązującego w danym roku podatkowym, a od woli podatnika i jego możliwości finansowych zależy kiedy i w jakiej wysokości poniesie wydatek uprawniający do uzyskania ulgi. Odnosząc się natomiast do kwestii zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego roku 1997 stwierdził, iż takowe przesłanki nie zaistniały, albowiem pisma firmy developerskiej wystawione zostały po wydaniu decyzji ostatecznej, a okoliczności dotyczące wznoszenia 51 lokali na wynajem w 1997 r. nie istniały w spornym roku podatkowym, a to oznacza, iż nie doszło do naruszenia przepisów mających merytoryczne zastosowanie przy badaniu sprawy dotyczącej wznowienia postępowania. Ponadto Sąd nie podzielił zarzutu jakoby naruszenie art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej przez organ odwoławczy miało wpływ na wynik sprawy, albowiem strona skarżąca nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które wytworzone zostały w postępowaniu odwoławczym, a z którymi nie miała możliwości zapoznać się przed wydaniem decyzji odwoławczej. W skardze kasacyjnej złożonej przez małż. P. zarzucono wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnemu w Warszawie błędną wykładnię art. 245 par. 1 pkt 1 w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nowa okoliczność istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznana organowi podatkowemu winna być udokumentowana dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor skargi podniósł, iż wnioskując o wznowienie postępowania, wskazał nową okoliczność istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Izbę Skarbową i nieznaną temuż organowi - okoliczność rozpoczęcia inwestycji w 1997 r. obejmującej budowę czterech budynków mieszkalnych z 51 mieszkaniami na wynajem. Wyjaśnił, iż dowód w postaci pisma Przedsiębiorstwa "M." spółka z o.o. stanowił jedynie potwierdzenie okoliczności faktycznej i to właśnie ta, mające istotne znaczenie dla sprawy nowa okoliczność, nie była znana organowi podatkowemu i istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a tym samym stanowiła podstawę wniosku o wznowienie postępowania w myśl art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec tego stwierdzenie, że sporządzenie nowego dowodu nastąpiło po wydania ostatecznej decyzji, gdy faktyczny dowód ten tylko potwierdzał istnienie okoliczności faktycznej co uniemożliwiło wydanie decyzji w trybie art. 245 par. 1 pkt 4 O.p. nie wytrzymuje krytyki. Twierdzi, że stanowisko to jest sprzeczne z gramatyczną wykładnią art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. W ocenie autora skargi takie procedowanie przez organy podatkowe narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 120 O.p. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż okoliczności budowy 51 mieszkań na wynajem nie istniały w 1997 r. Uważa, że przeczy temu treść pisma firmy "M." z dnia 24 lutego 2000 r., nie mogła wynikać z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ponadto okoliczność ta winna być przedmiotem postępowania dowodowego służącego ustalenia, czy w istocie miała ona miejsce. Postępowanie dowodowe, zdaniem autora skargi, nie może ograniczać się do badania dowodów już istniejących, co było podstawą oddalenia skargi. Powołując się na powyższe okoliczności autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjnym rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania wynikającą z zaistnienia przynajmniej jednej spośród sześciu przesłanek określonych w par. 2 tego rozporządzenia. Z uwagi a wskazanie w skardze kasacyjnej jako jej podstawy błędnej wykładni art. 245 par. 1 pkt 1 w związku z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, że nowa okoliczność istniejąca w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznana organowi podatkowemu winna być udokumentowana dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej - Sąd obowiązany był ograniczyć swoje rozważania wyłącznie do oceny prawidłowości wykładni tych przepisów dokonanej w zaskarżonym wyroku. Wykładnia /interpretacja/ prawa jest procesem myślowym zmierzającym do ustalenia właściwego znaczenia /sensu/ przepisu. Jest ona stosowana w sytuacji, gdy redakcja przepisu narusza wątpliwości interpretacyjne. Natomiast w przypadku, gdy przepis jest klarowny stosowanie wykładni jest zbędne. Wystarczy odczytanie treści przepisu zgodnie z jego gramatycznym brzmieniem. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z ar. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wdania decyzji nie znane organom, który wydał decyzję. Treść powyższego przepisu jest jednoznaczna nie wymagająca dokonywania wykładni. Wynika z niego, że przesłanka do wznowienia postępowania jest spełniona gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2. okoliczności te będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania, 3. okoliczności te lub dowody nie były znane w dniu wydania decyzji, 4. nowe okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienną oceną i rozstrzygnięcie. Taką też interpretację przedstawił w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji /str. 2 uzasadnienia/ i jest ona zgodna z prawem. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wyraźnie wskazał, iż przedmiotem postępowania w sprawie była kwestia zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. oraz że takowe przesłanki w 1997 r. nie zaistniały, gdyż pismo developerskie zostało wystawione po wydaniu decyzji ostatecznej, czyli nie istniał dowód w postaci przedmiotowego pisma w dacie wydania decyzji ostatecznej, a okoliczności dotyczące wznoszenia 51 lokali na wynajem w 1997 r. nie istniały w spornym okresie podatkowym. Wobec tego jest nieporozumieniem sformułowany zarzut przez autora skargi, że Sąd błędnie przyjął, że nowa okoliczność winna być udokumentowana dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej. Sąd stwierdził kategorycznie, iż w 1997 r. oraz w dacie wydania decyzji ostatecznej okoliczność dotycząca wznoszenia 51 lokali na wynajem nie istniała. /pismo "M." z dnia 3 listopada 1998 r. stwierdzające budowę 20 mieszkań na wynajem/. Powyższa okoliczność powstała dopiero po przystąpieniu do budowy nowych inwestorów. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.