FSK 353/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółki Akcyjnej w W. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 131/03 w sprawie ze skargi C. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz C. Spółki Akcyjnej kwotę 18.445 zł /osiemnaście tysięcy czterysta czterdzieści pięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; Zaskarżonym skarga wyrokiem z dnia 28 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 131/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "C." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] , nr [...], w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 r. do czerwca 2001 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd w zaskarżonym wyroku podkreślił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była ocena skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, który w sentencji stwierdził, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 95, poz. 1100 (dalej w skrócie: ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm. (dalej w skrócie: ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji), w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 (dalej w skrócie: Konstytucja), w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przytoczona teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego świadczyła jednoznacznie o tym, iż zakwestionowany przepis nie utracił mocy obowiązującej, ale potwierdzała wynikający z Konstytucji obowiązek ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne prezentowane w tej sprawie stanowisko organów podatkowych, że w sprawie podatku od towarów i usług nie zaistniała nadpłata, albowiem wnioski podatników o ewentualną rekompensatę utraconych korzyści będą mogły być rozpatrywane w odrębnych postępowaniach dopiero po uchwaleniu stosownych przepisów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej na podstawie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), spółka "C." wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie – na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – o uchylenie tegoż wyroku oraz decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] i poprzedzającej jej decyzji Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z dnia [...] Powołując jako podstawę skargi kasacyjnej przesłanki wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, autor skargi kasacyjnej zarzucił: (1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (a) art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. (dalej w skrócie: ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług) i art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy regulacji prawnej obowiązującej przed nowelizacją, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny; (b) art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2000 r., w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie regulacji prawnej, której niekonstytucyjność orzekł Trybunał Konstytucyjny; (c) art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie mają mocy powszechnie obowiązującej i nie wchodzą w życie z dniem ogłoszenia oraz przyznaniu mocy powszechnie obowiązującej uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego a nie jego sentencji, skutkującą naruszeniem zasady ostateczności powszechnego obowiązywania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i nie uznaniem utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług; (d) art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 72, 73, 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 936 ze zm. (dalej w skrócie: Ordynacja Podatkowa), przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie; (2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) art. 2 i art. 8 w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony praw nabytych i zasady ochrony interesów w toku, a także zasady bezpośredniego zastosowania przepisów Konstytucji; (b) art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 i art. 121 Ordynacji Podatkowej, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania organów administracji na podstawie i w granicach prawa, ze względu na rozpoznanie sprawy na podstawie niekonstytucyjnej i w związku z tym nieobowiązującej regulacji prawnej, a także, w związku z brakiem obiektywnego i wyczerpującego rozpoznania materiału w sprawie, przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do państwa; (c) art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn zm.) w związku z art. 122, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, polegające na ich pominięciu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a przez to naruszenie zasady działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz orzekania w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy; (d) art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a obecnie art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., polegające na braku wskazania podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa i ich relacji do stanu faktycznego sprawy, pominięcie i nie ustosunkowanie się do argumentacji podniesionej przez skarżącego, a tym samym brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, co utrudnia prawidłową kontrolę instancyjną takiego orzeczenia, a przez to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do stanowiska zajętego w tej sprawie przez organy podatkowe oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, wg którego wspomniany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowił o utracie mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu i że wobec tego w sprawie podatku od towarów i usług nie zaistniała nadpłata, podkreślono, iż istotą sprawy jest niewątpliwie wykładnia art. 190 Konstytucji i określenie jakie skutki wywiera orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, jaką takie orzeczenie ma moc wiążącą, oraz od kiedy i w jakim zakresie obowiązuje. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w rozpatrywanej sprawie zarówno sąd administracyjny, jak i organy podatkowe, które wydały zaskarżone decyzje, winne były zastosować regulacje prawne sprzed wprowadzenia przepisów niezgodnych z Konstytucją, tj. m.in. art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., co prowadzi jednoznacznie do stwierdzenia nadpłaty podatku. Konsekwencją takiej wykładni powinno być, zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji, uchylenie zaskarżonych decyzji i wskazanie organowi wydającemu decyzję potrzeby dokonania rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Takimi przepisami – jak wyjaśniła skarżąca spółka – były art. 72, 73, 74 Ordynacji Podatkowej, których naruszenia dopuszczono się, a ich błędna wykładnia doprowadziła do ustalenia, że do nadpłaty podatku w zaistniałej sytuacji nie doszło. W związku z powyższym zaskarżony wyrok, zdaniem skarżącej, pozostaje w sprzeczności z aktualnie obowiązującym porządkiem prawnym i narusza podstawowe zasady wyrażone w art. 2 i 7 Konstytucji oraz w art. 120, 121, 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Zarzucono w związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały poczynione odpowiednie ustalenia faktyczne, które zobrazowałyby zaistniałe okoliczności oraz sytuację, w jakiej znalazł się podatnik, który prowadząc zakład pracy chronionej – w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych – rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Opisane naruszenia przepisów postępowania, zdaniem skarżącej, w oczywisty sposób mogły mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż orzekanie bez uwzględnienia kompletności materiału dowodowego oraz z naruszeniem podstawowych zasad, jakimi sąd powinien się kierować przy jej rozstrzyganiu, może prowadzić do innych ustaleń aniżeli te, które legły u podstaw zaskarżonego orzeczenia. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 353/04 wydanym na podstawie art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, , Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów następującej istotnej wątpliwości prawnej: Czy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie cytowanej wyżej ustawy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, byli zwolnieni od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)? W dniu 14 marca 2005 sygn. akt FPS 4/04 Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wykładnia dokonywana w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma charakter indywidualnie wiążący, gdy dotyczy to podjętych w następstwie wniesienia tzw. konkretnych pytań prawnych. Takie rozwiązanie przewiduje wyraźnie przepis 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca. Powoduje to, iż w danej sprawie sądowoadministracyjnej uchwała wiąże w sposób bezwzględny – nie można bowiem zastosować trybu określonego w art. 269 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem A. Skoczylasa wyjaśnienie wątpliwości prawnych powinno zostać zawarte w formule sentencji uchwały NSA obejmującej rozstrzygnięcie składu poszerzonego. Związanie sądu występującego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych obejmuje bowiem tylko sentencję uchwały (A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i 244). Uzasadnienie podjętych uchwał może mieć jedynie charakter pomocniczy. Jeżeli uzasadnienie różni się od wykładni prawa przeprowadzonej w sentencji uchwały decydujące znaczenie ma sentencja uchwały. A zatem w rozstrzyganej sprawie wiążący charakter ma sentencja uchwały NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 w następującym brzmieniu: Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. W związku z treścią cytowanej uchwały za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 72, 73, 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 936 ze zm. (dalej w skrócie: Ordynacja Podatkowa) polegającej przyjęciu, że przepisy te nie mają zastosowania do stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie. Podobne uwagi należy odnieść się do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, polegające na braku wskazania podstawy prawnej orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa i ich relacji do stanu faktycznego sprawy, pominięcie i nie ustosunkowanie się do argumentacji podniesionej przez skarżącego, a tym samym brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, co utrudnia prawidłową kontrolę instancyjną takiego orzeczenia, a przez to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotnie uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2003 r. sygn. akt III S.A. 131/03 nie zawiera koniecznych ustaleń stanu faktycznego oraz ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze. W związku z tym nie spełniło ono warunków określonych w art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i sprawia, że kontrola kasacyjna dotyczącą pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Dopiero dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza statutu podatnika pod kątem zaliczenia go kategorii podatników objętych hipotezą spornego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46), przy wykorzystaniu rozważań zawartych w tym względzie w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04 pozwoli na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1, art. 203 pkt 1 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.