I SA/Łd 452/02

Wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie solidarności, jednak zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Po rozwiązaniu spółki cywilnej spółka traci podmiotowość prawną, co powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Podatnik jednak nadal odpowiada wówczas solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej. Organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję. Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Izba Skarbowa Ł., po rozpoznaniu odwołania Grzegorza O., decyzją z dnia 15 stycznia 2002 r., utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnik ma prawo i obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyć towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Zatem pomimo prawidłowo wystawionej faktury, bez wykonanej usługi, spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Podkreślono, że przedmiotowa analiza zawiera informacje o charakterze ogólnym, znane z prasy oraz środków masowego przekazu. Spółka dokonała zwrotu analizy do uzupełnienia oraz wstrzymała się z zapłatą kwoty 50.000 zł stanowiącej wartość netto transakcji. Oznacza to, że spółka uznała, iż usługa nie została wykonana. Spółka zapłaciła wystawcy faktury, wyłącznie podatek VAT w kwocie 11.000 zł i dokonała odliczenia od podatku należnego w czerwcu 1998 r. Obowiązujący w 1998 r. przepis par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ stanowił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W związku z tym Spółka E. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze z 19 czerwca 1998 r. w kwocie 11.000 zł. Zaniżone zobowiązanie za czerwiec 1998 r. składa się z zaniżonego zobowiązania do wpłaty w kwocie 7.051 zł i zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 3.949 zł. W tej sytuacji zastosowano przepis art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z 8 stycznia 1993 r., stanowiący o obowiązku naliczenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 30 procent od zaniżonego zobowiązania do wpłaty w kwocie 7.051 zł i zawyżonej nadwyżki w kwocie 3.949 zł. Powyższą decyzję Grzegorz O. zaskarżył skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącego stanowisku Izby Skarbowej jest błędne i zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Autor skargi uważa, że podstawą do odliczeń i zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura VAT. Dlatego też nie ma podstaw prawnych do kwestionowania odliczeń podatku naliczonego. Także organy podatkowe nie uwzględniły art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko, jeśli faktura jest wystawiona niezgodnie z art. 32 ustawy. Skarżący uważa również, że organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Także autor skargi zarzucił decyzji, że nie można zastosować sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepisy te utraciły moc prawna w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania. Zapisy organów pierwszej i drugiej instancji mówiące o braku faktycznego wykonania usługi są, zdaniem autora skargi, bezpodstawne i nie poparte dowodami. Podkreślono, że skarżący zwrócili częściowo opracowany materiał i nie dokonali dalszej zapłaty z uwagi na fakt, iż w materiale zabrakło podania kontaktów i adresów. Stąd spółka nie zapłaciła dalszej kwoty oczekując na podanie konkretnych adresów. Skarżący uważa, iż usługa została wykonana przez firmę V., ale nie w pełnym zakresie. Natomiast z chwila otrzymania faktury VAT spółka cywilna była zobowiązana odprowadzić podatek VAT od prawidłowo wystawionej faktury. Ponadto Urząd Skarbowy przyjął deklaracje VAT za miesiąc czerwiec 1998 r. i jej nie kwestionował jak również kwota 11.000 zł nie została zwrócona przez Urząd Skarbowy. Podatnik zarzucił również organom obu instancji naruszenie prawa, a w szczególności art. 61 i art. 97 par. 1 pkt 1 Kpa i twierdzi, że miało to wpływ na wynik sprawy i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący zakwestionował również orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej podatnika za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej E. Podatnik twierdzi, że organ podatkowy nie może dokonywać wyboru jednego dłużnika w sytuacji, w której zostało wszczęte postępowanie wobec dwóch współwłaścicieli byłej spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja dotyczy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W tym konkretnym wypadku orzekano o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej "E.". Zgodnie z art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z powyższego unormowania wynika, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swym majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W prawie podatkowym nie zostało zdefiniowane pojęcie solidarności, jednak zgodnie z art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Po rozwiązaniu spółki cywilnej spółka traci podmiotowość prawną, co powoduje, że traci ona zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Podatnik jednak nadal odpowiada wówczas solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej. Uwzględniając unormowania zawarte w art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż organy podatkowe obu instancji pominęły, naruszając tym powyższy przepis Ordynacji podatkowej, drugiego ze wspólników rozwiązanej uprzednio spółki cywilnej, jako adresata decyzji opartej na podstawie art. 115 par. 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zasadnie skarżący zarzuca w swojej skardze, że organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję. Każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. Tymczasem decyzje organów obu instancji adresowane były do jednego wspólnika - Grzegorza O. W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia tych decyzji drugiemu wspólnikowi - Piotrowi Ż. Ponadto należy podkreślić, że redakcja decyzji organu pierwszej instancji jest wadliwa i wprowadzająca w błąd. Z treści tego rozstrzygnięcia wynika, że wspólnicy ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki. Z takiego sformułowania można wysnuć wniosek, że decyzja precyzuje odpowiedzialność wspólników spółki za wszystkie, bliżej nie sprecyzowane, zobowiązania podatkowe spółki "E.". Jest to niedopuszczalne w kontekście unormowań zawartych w art. 115 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zaznaczyć, że zgodnie z art. 108 par. 2 Ordynacji podatkowej zasadą jest to, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Stosownie do treści art. 115 par. 4 Ordynacji podatkowej zasada ta doznaje wyłomu. Orzeczenie o odpowiedzialności, wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych, powstałych w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Zatem w jednej decyzji dopuszczalne będzie orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki i zaległości w tym podatku oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Przy czym zawsze ta odpowiedzialność musi być powiązana z konkretną zaległością podatkową, precyzyjnie wskazaną w decyzji. Dlatego też prawidłowa decyzja, spełniająca wymogi art. 115 Ordynacji podatkowej, powinna w pierwszej kolejności określać zobowiązanie podatkowe spółki oraz zaległość podatkową. Dopiero w drugiej kolejności powinno być zawarte orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników za tą konkretną zaległość podatkową. Niedopuszczalne zaś jest sformułowanie o orzeczeniu odpowiedzialności "za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych zlikwidowanej spółki". Także należy się zgodzić ze skarżącym w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną, dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 powyższej ustawy nie zmienia zasady, że za zobowiązanie to są odpowiedzialni solidarnie wspólnicy /art. 864 Kc/, a to oznaczałoby dopuszczenie stosowania wobec nich za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Szczególnie jest to widoczne w zaskarżonej decyzji, w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej. W tym zakresie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. utracił moc jako niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/ /zob. wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 - OSNP 2003 nr 6 poz. 138; wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., SA/Sz 2009/99; wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r., SA/Sz 1924/99/. Odnosząc się do kwestii materialnoprawnych dotyczących zobowiązania podatkowego spółki. Autor skargi nie ma racji, że wystarczającą podstawą do odliczenia i zwrotu różnicy podatku jest prawidłowo wystawiona faktura. Powoływane w skardze pismo Ministra Finansów z dnia 8 października 1993 r., jak sama data wydania wskazuje, dotyczy innego stanu prawnego, sprzed wprowadzenia z dniem 1 stycznia 1998 r. /Dz.U. 1997 nr 111 poz. 722/ przepisu art. 19 ust. 3a do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Trzeba bowiem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a mianowicie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, jest dokonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy samo zawarcie umowy. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia /zob. wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r., I SA/Ka 680/99/. W niniejszej sprawie usługodawca nadesłał pięciostronicową ekspertyzę. Ponieważ spółka cywilna E. uważała, że usługa nie w pełni była wykonana, gdyż nie podano adresów ewentualnych kontrahentów, zwrócono analizę do uzupełnienia, jednocześnie płacąc część należności z faktury, odpowiadającej podatkowi naliczonemu. Do końca działalności spółki cywilnej, a więc do 31 grudnia 1998 r., usługodawca nie uzupełnił zwróconej analizy. Z kolei spółka nie zapłaciła pozostałej kwoty, to jest 50.000 zł. Natomiast usługodawca nie dochodził roszczeń z tytułu wynagrodzenia za wykonaną usługę. Skarżący uważa, że umowa została wykonana, aczkolwiek nie w pełnym zakresie. Jednakże wynagrodzenie w kwocie 50.000 zł nie zostało zapłacone, zaś kontrahent nie dochodził powyższej kwoty. Wszystkie te okoliczności przemawiają za słusznością stanowiska organów podatkowych w zakresie braku podstaw prawnych do dokonania odliczenia podatku ze spornej faktury. Skoro nie została wykonana usługa, będąca przedmiotem umowy, to zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, faktura stwierdzała czynność, która nie została dokonana. W skardze jej autor podnosi, że organy podatkowe przyjęły deklaracje VAT-7 za czerwiec 1998 r., nie zgłaszając zastrzeżeń. Oczywistym jest to, że w momencie składania powyższej deklaracji, organ podatkowy dokonał jedynie czynności sprawdzających, które zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej ograniczyły się do sprawdzenia terminowości oraz stwierdzenia formalnej poprawności tego dokumentu. Natomiast twierdzenia skarżącego, że organ podatkowy nie zwrócił wpłaconego podatku jest nieporozumieniem. Spółka cywilna zapłaciła kwotę 11.000 zł kontrahentowi, który ewentualnie uiścił podatek naliczony w fakturze sprzedaży. Czym innym jednak jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, które reguluje art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Z kolei całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 61 i art. 97 par. 1 pkt 1 Kpa. Zgodnie bowiem z art. 3 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 powyższej ustawy.