I SA/Ka 2821/02

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2003 r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Cz. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w Cz. z dnia 7 października 2002 r. w przedmiocie zwrotu nienależnego wynagrodzenia płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Cz. z dnia 10 lipca 2002 r. Zaskarżoną decyzją ostateczną Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz., powołując się na art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Cz. z 10 lipca 2002 r., którą orzeczono o zwrocie nienależnego wynagrodzenia płatnika - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Cz. w wysokości 26.639,10 zł pobranego z podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń 2002 r. i określono wysokość należnych z tego tytułu odsetek na kwotę 2.489,50 zł. Decyzja pierwszej instancji wydana została m.in. na podstawie przepisów art. 28 par. 2 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w jej uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny, do którego zastosowano powyższe uregulowania prawne. Wskazano mianowicie, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Cz. złożył 20 lutego 2002 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Cz. deklarację PIT-4 za styczeń 2002 r., wykazując w niej kwotę pobranego podatku 8.879.703 zł. Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 28 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w wysokości wynikającej z przepisu par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/, tj. 0,3 procent kwot pobranych na rzecz budżetu państwa, płatnik wykazał przysługujące mu wynagrodzenie w kwocie 26.639,10 zł. W tym samym dniu ZUS dokonał wpłaty zadeklarowanej kwoty, pomniejszonej o wynagrodzenie. W dniu 20 czerwca 2002 r. ZUS złożył korektę deklaracji PIT-4 za styczeń 2002 r. podając w niej, że z wynagrodzeń wypłaconych podatnikom pobrano zaliczkę w wysokości 8.881.703 zł. Różnica pomiędzy deklaracją PIT-4 za styczeń 2002 r. a korektą tej deklaracji wynosi 28.639,10 zł. W tej sytuacji organ podatkowy, uznał, że zaliczka nie została w całości przekazana w obwiązującym terminie, co stanowi naruszenie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a niezapłacona w terminie zaliczka stała się zaległością podatkową. Z tego względu płatnikowi nie przysługuje potrącenie wynagrodzenia za terminową wpłatę podatku. Mając na uwadze fakt niedopełnienia przez płatnika obowiązku uregulowania zobowiązania w terminie, organ podatkowy orzekł zwrot nienależnego wynagrodzenia za styczeń 2002 r. w kwocie 26.639,10 zł. Odwołując się od powyższej decyzji Oddział ZUS w Cz. zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 28 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, w szczególności podkreślił, że w trakcie uzgadniania kont księgi głównej do sprawozdawczości za pierwsze półrocze 2002 r. została ujawniona pomyłka w odprowadzonej za styczeń zaliczce na podatek dochodowy w kwocie 2.000 zł. Błąd zaistniał przy odczytywaniu i sumowaniu zaliczki od pracowników Oddziału ZUS, w efekcie czego zaliczono zaliczkę w kwocie 8.879,70 zł zamiast 8.881,70 zł. Niezwłocznie sporządzono korektę deklaracji w tym zakresie, a także odprowadzono zaległą zaliczkę /2.000 zł/ wraz z odsetkami za zwłokę /166,20 zł/, nie dokonując potrącenia wynagrodzenia płatnika od tej kwoty. Powyższy sposób skorygowania błędu nie uzasadnia jednakże pozbawienia płatnika całości wynagrodzenia za styczeń 2002 r., gdyż powołane na wstępie odwołania przepisy nie przewidują tego rodzaju sankcji. Nie zastały ponadto wydane przepisy wykonawcze, o których mowa w art. 28 par. 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie faktycznym i prawnym Oddział ZUS wniósł o uchylenie decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Cz. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i utrzymała w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreśliła, że z art. 28 par. 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż płatnikowi wynagrodzenie przysługuje z tytułu terminowego wpłacania podatków, a z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że za styczeń 2002 płatnik odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w niepełnej wysokości, tzn. w kwocie niższej o 2.000 zł; w dacie złożenia deklaracji i wpłacenia zaliczki istniała zatem zaległość podatkowa. Z tego ustalenia organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że płatnik pobrał wynagrodzenie nienależne, gdyż pobrał, ale nie wpłacił w terminie, płatności całości należnego podatku, a tym samym nie wywiązał się z obowiązków płatnika określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego nienależne wynagrodzenie podlega zwrotowi na mocy art. 28 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz wydanego w wykonaniu upoważnienia określonego w par. 3 tego przepisu par. 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział ZUS ponowił zarzut, że okoliczności faktyczne związane z potrąceniem wynagrodzenia płatnika za styczeń 2002 r. nie stanowią podstawy do zastosowania względem niego sankcji przewidzianych w powołanych przez organy skarbowe przepisach Ordynacji podatkowej i rozporządzenia Ministra Finansów ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 51 par. 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż sankcję, polegającą na nakazaniu zwrotu wynagrodzenia płatnika wraz z odsetkami, ustalono od kwoty 8.879.703 zł, chociaż kwota zaległości wynosiła zaledwie 2.000 zł i od tej kwoty Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie potrącił wynagrodzenia płatnika. W skardze sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, ponownie przedstawiła przy tym ustalenia faktyczne sprawy i swe stanowisko, analogiczne jak uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 51 Ordynacji podatkowej, Izba Skarbowa stwierdziła, że przedmiotem rozstrzygnięcia było całe wynagrodzenie płatnika za styczeń 2002 r. w związku z niewykonaniem obowiązku terminowego wpłacenia należnego podatku do budżetu państwa, zatem również odsetki została naliczone od kwoty tego wynagrodzenia. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i dodatkowo wskazał, że w sprawie zachodzi stan faktyczny nie objęty regulacją zawartą w par. 5 rozporządzenia z dnia 4 maja 2001 r., brak było zatem podstaw do penalizacji. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem organy podatkowe obu instancji wydały swe decyzje z naruszeniem prawa materialnego, mianowicie art. 28 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz par. 5 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r., dokonując wadliwej wykładni tych przepisów. Na wstępie zatem należy przytoczyć treść powyższych przepisów. Artykuł 28 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. W par. 3 powyższego przepisu Minister Finansów został upoważniony m.in. do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad oraz trybu zwrotu otrzymanego wynagrodzenia w razie pobrania przez płatnika lub inkasenta podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Zakresowi powyższego upoważnienia ustawowego odpowiada regulacja zawarta w par. 5 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. /Dz.U. nr 40 poz. 463/, zgodnie z którą płatnik, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jest obowiązany dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego, wraz z odsetkami za zwłokę /ust. 3/ oraz że przepis ten stosuje się także do zaliczek na podatek oraz do rat podatków /ust. 4/. Analiza treści powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zawarte w art. 28 par. 2 Ordynacji podatkowej pojęcie "nienależnego wynagrodzenia płatnika" zostało użyte przez ustawodawcę w stosunkowo wąskim rozumieniu. Jest nim bowiem tylko wynagrodzenie potrącone od kwot podatku pobranego od podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna. Nie każde zatem nieprawidłowe zachowanie płatnika rodzi skutek w postaci obowiązku zwrotu wynagrodzenia. Skutku takiego nie powoduje np. nieterminowe wpłacenie pobranego podatku. Z tytułu niepobrania lub niewpłacenia w terminie podatku przez płatnika ponosi on innego rodzaju odpowiedzialność opartą na przepisie art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, określając w takiej sytuacji na podstawie art. 30 par. 1 tej ustawy odpowiedzialność płatnika i nakładając na niego obowiązek uiszczenia podatku, oczywiście nie uwzględnia jego wynagrodzenia, gdyż podatek nie został wpłacony w terminie. Analogicznie, płatnik dokonujący sam wpłaty pobranego podatku po terminie nie ma prawa do potrącenia sobie wynagrodzenia. Regulacja zawarta w art. 28 par. 2 Ordynacji podatkowej odnosi się tylko do sytuacji, gdy na skutek nieprawidłowego działania płatnika doszło do nadpłaty podatku przez podatnika /pobrano podatek nienależny lub w zbyt wysokiej kwocie/. Obowiązek zwrotu wynagrodzenia potrąconego przez płatnika od tych kwot związany jest w sposób oczywisty z faktem, że podatek nadpłacony lub pobrany nienależnie podlegać będzie zwrotowi na rzecz podatnika, w przewidzianym prawem sytuacjach - także z odsetkami. Skoro zatem wynagrodzenie płatnika stanowi część pobranego podatku, to logicznym jest uregulowanie prawne nakazujące, aby płatnik takie wynagrodzenie zwrócił wraz z odsetkami. Tym samym urząd skarbowy dysponować będzie pełną kwotą nadpłaconego podatku, co umożliwi mu dokonanie zwrotu /lub zaliczenia/ nadpłaty bez konieczności pokrycia ze środków budżetowych tej jej części, którą stanowiło wynagrodzenie potrącone wcześniej przez płatnika. Takie wynagrodzenie jest nienależne w rozumieniu art. 28 par. 2 Ordynacji podatkowej. Omówione uregulowanie prawne prowadzi ponadto do wniosku, że zwrot wynagrodzenia, o którym organ podatkowy orzeka na podstawie powyższego przepisu, dotyczyć może tylko tej części wynagrodzenia, która została uzyskana nienależnie, czyli od kwoty podatku pobranego nienależnie lub w wyższej wysokości /od różnicy pomiędzy podatkiem pobranym a należnym/, nie zaś całości wynagrodzenia za czynności poboru podatku. Trzeba bowiem mieć na względzie także i tę okoliczność, że płatnik dokonujący obliczenia i poboru podatku od większej liczby podatników rozlicza się wprawdzie z urzędem skarbowym na podstawie zbiorczych deklaracji /por. art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, ale w relacji z poszczególnymi podatnikami jest płatnikiem ich odrębnych zobowiązań podatkowych /zaliczek lub rat/. Z każdej zatem pobranej i wpłaconej kwoty przysługuje mu wynagrodzenie. Także jego odpowiedzialność za niepobranie, pobranie w niższej niż należna wysokości lub niewpłacenie podatku ma charakter zindywidualizowany, odnoszący się do poszczególnych podatników. Wynika to między innymi z faktu, że płatnik może uniknąć odpowiedzialności z tego tytułu, jeśli podatek nie został pobrany z winy podatnika /art. 30 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Skoro tak, to wynagrodzenie otrzymane za wpłacenie w terminie podatków w części, w jakiej dotyczy podatków pobranych w prawidłowej wysokości, nie może być uznane za nienależne. Za poprawnością przedstawionej wykładni art. 28 par. 2 Ordynacji podatkowej przemawia także wzgląd na to, że w przepisie tym jest mowa o zwrocie wynagrodzenia, a więc oddaniu czegoś, co płatnik uzyskał. Skoro zaś swe wynagrodzenie płatnik oblicza oraz wykazuje w deklaracji podatkowej i potrąca z kwoty pobranego podatku, przy dokonywaniu jego wpłaty na konto urzędu skarbowego, to tak długo jak podatek nie zostanie wpłacony, nie można mówić o pobraniu wynagrodzenia, a więc - w konsekwencji - również o jego zwrocie; podatnik nie może bowiem pobrać wynagrodzenia bez wpłacenia podatku. W rozpoznawanej sprawie płatnik dopuścił do powstania zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2002 r., co jest ustaleniem niespornym. Z tego jednak tytułu poniósł konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej, gdyż należną kwotę zaliczki uiścił w czerwcu 2002 r. wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi od terminu, w jakim zaliczka winna była być wpłacona. Od pobranej kwoty zaliczki nie potrącił jednak żadnego wynagrodzenia ani w rozliczeniu za styczeń 2002 r., ani przy złożeniu deklaracji korygującej w czerwcu 2002 r. W wyniku błędu Oddziału ZUS jako płatnika w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania od żadnego z podatników podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej, co oznacza, że skarżący nie uzyskał nienależnego wynagrodzenia. Nie zachodziły zatem podstawy do orzeczenia o obowiązku zwrotu wynagrodzenia otrzymanego za styczeń 2002 r. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i utrzymaną nią w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Cz., na mocy art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.