I SA/Ka 2847/02

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2003 r. sprawy ze skargi "IM-P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 14 października 2002 r. (...) w przedmiocie zwrotu części różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług - oddala skargę. Decyzją z dnia 14 października 2002 r., (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia 27 czerwca 2002 r., (...), którą organ ten odmówił "IM-P" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w T. zgody na zwrot części różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2002 roku w kwocie 34.412.704 zł - w trybie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniała, że w dniu 27 maja 2002 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w T. deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 2002 roku, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 35.483.591 zł. Wraz z tą deklaracją Spółka złożyła wniosek o zwrot części wyżej wymienionej nadwyżki w kwocie 34.412.704 zł, w trybie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej, oświadczając, że na dzień złożenia powyższego rozliczenia został spełniony warunek zapłaty należności w odniesieniu do faktur wykazanych do wcześniejszego zwrotu. W dniach od 5 do 14 oraz 19 czerwca 2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w T. przeprowadzili w Spółce "IM-P." kontrolę źródłową w zakresie podatku VAT za kwiecień 2002 roku. W wyniku kontroli ustalono, że wartości należności /brutto/ wynikające z faktur zakupu i dokumentów celnych, które zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2002 roku wynoszą łącznie 183.881.617 zł, natomiast Spółka do dnia złożenia deklaracji uregulowała tylko część tych należności w kwocie 177.942.394,80 zł /wartość netto - 146.021.075,60 zł, podatek VAT -31.921.319,20 zł/. Natomiast różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego wynikającą z faktur i dokumentów celnych, z których należności zostały przez podatnika zapłacone tj. kwotą 31.921.319,20 złotych /powiększoną o kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 2.602.211,00 złotych/, a kwotą podatku należnego w wysokości 110.946,00 złotych wyniosła 34.412.584,20 złotych i była mniejsza od kwoty 34.412.704,00 złotych wskazanej przez podatnika we wniosku z dnia 27 maja 2002 r. do zwrotu w terminie 25 dni - o kwotę 119,20 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie wyraził zgody na zwrot Spółce części różnicy podatku naliczonego nad należnym wspomnianą wyżej decyzją z dnia 27 czerwca 2002 r. uznając, że nie spełniła ona warunków do wcześniejszego zwrotu nadwyżki podatku VAT tj. w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia i orzeczenia na rzecz Spółki prawa do zwrotu w terminie 25 dni części różnicy podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2002 roku w wysokości 34.412.584,20 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w pierwszej kolejności wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 6 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Z kolei z treści art. 21 ust. 6a tej ustawy wynika, że na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty wykazane w deklaracji, wynikają z: 1/ faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi będącemu wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, 2/ dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c, i zostały przez podatnika zapłacone. Z brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że wcześniejszy zwrot nadwyżki podatku VAT w terminie 25 dni uzależniony jest od spełnienia ściśle określonych warunków, które odnoszą się do całości podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Podatnik może więc skutecznie dochodzić powyższego prawa tylko wówczas, gdy: - po pierwsze, dokonał w całości zapłaty należności wynikających z faktur VAT oraz zapłacił kwoty podatku wynikające z dokumentów celnych, z których podatek naliczony został ujęty w deklaracji VAT-7, - po drugie, jeżeli zapłata faktury VAT dokonana została bezpośrednio na rzecz wystawców tych faktur, na zasadach określonych powołanymi wyżej przepisami ustawy - prawo działalności gospodarczej. W konkluzji tej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, iż pierwszy z wyżej wymienionych warunków wcześniejszego zwrotu różnicy podatku VAT dotyczący zapłaty należności odnosi się do wszystkich faktur VAT, które dokumentują kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji. Podobnie warunek zapłaty kwot podatku naliczonego odnosi się do wszystkich tych dokumentów celnych oraz decyzji, w których zostały określone kwoty tego podatku wykazane w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. W przypadku zatem, gdy podatnik wykaże w rozliczeniu podatku VAT zarówno kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur i dokumentów celnych, z których ww. należności zostały uregulowane, jak i z jeszcze nie zapłaconych, nie ma podstaw do dokonania w terminie 25 dni zwrotu bezpośredniego na konto podatnika całej, czy też tylko części /w jakiej podatnik uregulował kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów zakupu/ nadwyżki podatku VAT. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie do dnia złożenia rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 roku Spółka nie uregulowała należności z wszystkich faktur i dokumentów celnych, z których podatek naliczony został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowe/ za ten miesiąc. Wobec powyższego prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż w świetle powołanych wyżej przepisów nie zachodzą przesłanki do zwrotu wnioskowanej przez podatnika kwoty w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Izba Skarbowa za bezzasadny uznała także zarzut, "iż nieuzasadnione nie dokonanie zwrotu podatku VAT /w kwocie 34.412.584,20 zł./ w terminie 25 dni traktowane jest jak nadpłata podlegająca oprocentowaniu według obowiązujących stawek od zaległości podatkowych". Stwierdziła w tym zakresie, że zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis odwołuje się bezpośrednio do zwrotu nadwyżki podatku VAT dokonanego w trybie art. 21 ust. 6 tej ustawy, co oznacza, że oprocentowaniu podlegać będzie różnica podatku nie zwrócona w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Przepis ten zatem nie ma zastosowania do zwrotów, które nie zostały dokonane w terminie określonym w art. 21 ust. 6a powołanej wyżej ustawy. Z treści wyżej wymienionego artykułu /ostatnie zdanie/ wynika jednak, iż w przypadku wnioskowania przez podatnika o zwrot podatku w terminie 25 dni odpowiednio stosuje się regułę, że jeżeli zasadność dokonania zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli zaś przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność takiego zwrotu, to urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W rozpatrywanej sprawie wypełnienie warunków uprawniających do uzyskania zwrotu we wcześniejszym terminie 25 dni było przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w T., w wyniku którego wydana została decyzja z dnia 27 czerwca 2002 r. i w związku z tym rozstrzygnięciem, powołane przepisy dotyczące wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu różnicy podatku _VAT nie mają zastosowania, W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "IM-P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w T. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na rzecz strony skarżącej kosztów procesu według norm przepisanych. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik sformułował zarzut obrazy art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez "błędną wykładnię przyjmującą, że aby dokonać zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni podatnik nie może wykazać w deklaracji podatkowej żadnych faktur, z których podatek naliczony nie został zapłacony". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że art. 21 ust. 6a dotyczy zwrotu różnicy podatku a nie zwrotu podatku naliczonego w ogóle. Dlatego też wymóg pełnej zapłaty należności z faktur /dokumentów celnych/ należy odnieść jedynie do różnicy podatku a nie wszystkich kwot podatku naliczonego wykazanych w deklaracji. Przepis ten należy zatem interpretować w ten sposób, że należności z faktur /dokumentów celnych/ z których wynika różnica podatku wykazana w deklaracji, muszą zostać w całości zapłacone. Istotne jest bowiem, aby kwota różnicy podatku pokrywała się z kwotą podatku naliczonego z tych faktur /dokumentów celnych/, z których należności zostały w całości zapłacone. W konkluzji tej części uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, iż na gruncie powołanego wyżej przepisu podatnik może zadeklarować zarówno podatek naliczony zapłacony, jak i niezapłacony. Natomiast zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni podatnik może żądać jedynie w odniesieniu do zapłaconych kwot podatku. Inna interpretacja tego przepisu powodowałyby, iż byłby to "przepis martwy". Jeśli bowiem "warunkiem zwrotu byłoby wykazanie wyłącznie zapłaconego podatku naliczonego, prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik mógłby zadeklarować niezapłacony podatek naliczony dopiero w rozliczeniu za miesiąc następny. Jeżeli podatek ten nie zostałby również zapłacony do momentu złożenia deklaracji za miesiąc następny, podatek ten byłby możliwy do odzyskania nie w terminie 60 dni, jaki gwarantuje ustawodawca, ale w terminie 3 miesięcy od momentu, kiedy przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia. Taki stan powoduje nieuzasadnione samoograniczenie się podatnika przez wydłużenie terminu zwrotu podatku. Samoograniczenie to miałoby szczególnie negatywny wpływ na prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą, w szczególności działalność eksportową, gdzie podatnik stale wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym". Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, iż zgodnie ze zmienionym nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 15 lutego 2002 r. art. 21 ust. 6, jako zasadę przyjęto, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni /poprzednio 25 dni/ od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W związku z wydłużeniem terminu zwrotu podatnikowi różnicy podatku z 25 do 60 dni nastąpiła również zmiana art. 21 ust. 6a powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z jego brzmieniem na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji wynikają: 1/ z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone bezpośrednio podatnikowi, będącego wystawcą faktury, z uwzględnieniem przepisów art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, 2/ z dokumentów celnych oraz decyzji, o których mowa w art. 11c, które zostały przez podatnika zapłacone. Odpowiednio w takim przypadku stosuje się regułę, że jeżeli zasadność zwrotu w terminie 25 dni wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd "skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami /liczonymi od 26 dnia od złożenia wniosku wraz z deklaracją/ w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty /art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Brzmienie przywołanej wyżej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że podatnik składając wniosek o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji, do tego czasu, tzn. do dnia złożenia deklaracji, powinien mieć zapłacone w całości zobowiązania kreujące podatek naliczony za dany miesiąc rozliczeniowy /por. J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, str. 551-552/. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń zasadne jest zatem, zdaniem Sądu, twierdzenie organów podatkowych, iż wcześniejszy zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie 25 dni uzależniony jest od spełnienia ściśle określonych cytowanym wyżej przepisem art. 21 ust. 6a warunków, które odnoszą się do całości podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. W przypadku więc, gdy podatnik wykaże w rozliczeniu podatku VAT zarówno kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur i dokumentów celnych, z których wyżej wymienione należności zostały zapłacone, jak i z jeszcze nie zapłaconych, to urząd skarbowy nie ma podstaw do dokonania w terminie 25 dni zwrotu bezpośredniego na konto podatnika całej, czy też tylko części /w jakiej podatnik uregulował kwoty podatku naliczonego wynikające z dokumentów zakupu/ nadwyżki podatku od towarów i usług. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, iż skoro strona skarżąca do dnia złożenia rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2002 roku nie uregulowała należności z wszystkich faktur i dokumentów celnych, z których podatek naliczony został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej za ten miesiąc, to - zgodnie z treścią art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - organy podatkowe prawidłowo uznały, iż nie zachodzą przesłanki do dokonania zwrotu wnioskowanej przez Spółkę kwoty w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Dokonując zatem w myśl art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji wyroku.