I SA/Łd 1310/03

Przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm. - na podstawie zmiany wprowadzonej przez art. 1 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości - Dz.U. 2000 nr 113 poz. 1186 - art. 28 ust. 1 pkt 6/ nie daje przeprowadzającemu na jego podstawie wyceny wytworzonych przedmiotów wyboru w granicach pomiędzy zgodnym z art. 28 ust. 2 pkt 2 /aktualnie - art. 28 ust. 3/ wymienionej ustawy kosztem wytworzenia a ceną sprzedaży netto, opisaną w art. 28 ust. 3 /obecnie - art. 28 ust. 5/ tejże ustawy. Wycena ta odbywa się na podstawie prawidłowo i zgodnie z prawem określonych kosztów wytworzenia wytworzonych i wycenianych przedmiotów, z tym, że dla celów tej wyceny, z mocy szczególnego postanowienia cytowanego przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 in fine /teraz art. 28 ust. 1 pkt 6 in fine/ nie mogą one być wyższe od ich cen sprzedaży netto. Unormowanie powyższe dopuszcza i sankcjonuje możliwość, że rzeczywiste i zgodne z prawem koszty wytworzenia mogą być równe cenom sprzedaży netto, zabrania natomiast wyceny według cen sprzedaży netto, w szczególności, jeżeli są one wyższe od kosztów wytworzenia, w sytuacji zaś, gdy ceny sprzedaży są niższe od kosztów wytworzenia, to ceny te nie stanowią podstawy wyceny, ale prawnie ograniczają dla potrzeb wyceny koszty wytworzenia. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia 27.03.2003 r. odmownie rozpatrzył wniosek pana Witolda P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 829.035,20 zł. Strona wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w związku ze zmianą sposobu wyceny pozostałych na dzień 31.12.2001 r. produktów gotowych wskazując, iż produkty gotowe powinny być wycenione w koszcie wytworzenia z zastosowaniem "ostrożnej wyceny", a były wyceniane w cenach sprzedaży netto. W związku z tym podczas przeprowadzonego badania sprawozdania finansowego za 2001 r. skorygowano błędną wycenę, co spowodowało obniżenie dochodu. Decyzja organu I instancji zaskarżona została odwołaniem, które nie zostało przez Izbę Skarbową w Ł. uwzględnione. Na ostateczną decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej: naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. 2/ art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3/ art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej w osnowie decyzji, 4/ art. 210 par. 1 pkt 6 poprzez pozorne sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego, 5/ art. 120, art. 122, art. 124, art. 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona podaje, iż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Urząd wskazał art. 75 Ordynacji podatkowej, a na gruncie prawa materialnego art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdza, że organ rozstrzygający sprawę podatkową powinien w decyzji określić konkretny przepis, a nie ograniczyć się wyłącznie do wskazania ogólnie podstawy prawnej. Decyzja podatkowa, w której nie podano precyzyjnie podstawy prawnej jest wadliwa. Norma prawa podatkowego, wskazana jako podstawa prawna decyzji winna zawierać w swojej hipotezie określenie sytuacji, w której znajduje się podatnik. Prawidłowe powołanie więc podstawy prawnej decyzji podatkowej oznacza konieczność skrupulatnego sprawdzenia przepisu poprzez podanie artykułu, paragrafu, punktu, litery określonego aktu prawnego. Strona zarzuca, iż organ powołał te podstawy w sposób ogólny, z czego wynika, że nie wiedział, który konkretnie przepis zastosować. W sprawach podatkowych szczególnego znaczenia ze względu na gwarancje praworządnego działania organów, nabiera uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. Jej zdaniem zaprzeczeniem tej zasady jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Stwierdza, iż w sprawie mamy do czynienia z tzw. racjonalizacją własnej decyzji, tj. dorabianiem "sztucznych" argumentów do rozstrzygnięcia podjętego bez uwzględnienia wyników postępowania podatkowego. W tej sprawie organ używa argumentów contra meritum, powołując się błędnie na ustawę o rachunkowości. Wskazuje też, iż czym innym są wymogi księgowości, a czym innym procedura dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Przytaczając art. 5 ustawy o rachunkowości, który nakazuje zgodność bilansu zamknięcia z bilansem otwarcia Urząd sugeruje, że gdyby spółka dokonała zmiany ceny wyrobów gotowych od pierwszego dnia roku obrotowego, tj. od dnia 1.01.2001 r. to miałaby prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów inwentaryzacji według kosztu wytworzenia. Tę sugestię Urzędu strona uznaje za niezgodną z nadrzędną zasadą rachunkowości zapisaną w art. 5 ustawy, gdyż bilans zamknięcia na dzień 31.12.2000 r. byłby niezgodny z bilansem otwarcia na dzień 1.01.2001 r. Można odnieść wrażenie, że idąc tokiem myślenia przedstawionym w uzasadnieniu, Spółka nigdy nie będzie mogła dokonać zmian naprawczych, bo skorygowanie bilansu na dzień 1.01.2001 r. wiązałoby się z korektą bilansu na dzień 31.12.2000 r., co z kolei narzucałoby zmiany bilansu na dzień 1.01.2000 r. itd. Strona podkreśla, iż występuje jedynie o zwrot nadpłaty podatku, który kumulował się przez wszystkie lata prowadzenia działalności. Wadliwa wycena wyrobów gotowych doprowadziła do nierzeczywistego określenia wyniku finansowego i nierzeczywistej podstawy opodatkowania. Dlatego też działając w oparciu o art. 28 pkt 4 ustawy o rachunkowości dokonano zmiany wyceny doprowadzając tym samym do zgodności ksiąg z Ustawą o rachunkowości. Wskazuje, iż Urząd nigdy nie występował o okazanie wszystkich kalkulacji, a jedynie zażądał zasad sporządzania kalkulacji. W sprawie tej istotne znaczenie mą zasada oceny dowodów wprowadzona w art. 191 Ordynacji podatkowej, polegająca na tym, że nie ma dowodów więcej lub mniej wartych w sprawie, lecz są przekonujące, wiarygodne i spójne z innymi dowodami oraz faktami znanymi z urzędu, zgodne z wiedzą, logiką, doświadczeniem życiowym i zawodowym, zdrowym rozsądkiem. Mając na uwadze zasady ogólne postępowania podatkowego strona podkreśla, że obowiązek należytego uzasadnienia nabiera szczególnego znaczenia w przypadku decyzji nie uwzględniającej w całości żądania strony. Zarzuca, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wprawdzie obszerne, ale nie wyjaśnia zasadności rozstrzygnięcia, nie daje zaufania do pracy organu i nie udziela odpowiedzi opartej na przepisach prawa podatkowego, dlatego swoje żądania w przedmiocie nadpłaty strona uznaje za zasadne. Wbrew twierdzeniu organów zmiana wyceny wyrobów gotowych, wynikająca z konieczności doprowadzenia stanu ksiąg do prawidłowości, tj. do zgodności z zasadami art. 7 ust. 1 i art. 28 ustawy o rachunkowości, zdaniem strony ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu uzyskanego przez podatnika w 2001 r. Organy same przyznają, że stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe dochodem z działalności jest dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Zdają się przy tym nie zauważać, iż tym samym obowiązkiem podatnika jest obliczenie i wykazanie dochodu w składanych deklaracjach podatkowych jedynie w oparciu o księgi prowadzone prawidłowo, tj. zgodnie z art. 4 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W konsekwencji stwierdza, że w przypadku, gdy podatnik wykryje błędy w księgach, zobowiązany jest, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, do dokonania korekty zapisów w księgach celem doprowadzenia ich do prawidłowości, a następnie, stosownie do art. 24 ust. ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio do korekty ksiąg, skorygowania wysokości dochodu wykazanego w zeznaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie strona wskazuje, iż błędy w księgach zostały stwierdzone w czasie ich badania przez biegłych rewidentów i to oni zobowiązali Spółkę do dokonania odpowiednich korekt w księgach oraz deklaracjach podatkowych. Zarzuca, iż organy podatkowe contra legem próbują wykazać, iż podatnik postępując stosownie do powyższych przepisów, postąpił bezpodstawnie. Takie postępowanie organów prowadzi do zmuszania podatnika do dalszego błędnego prowadzenia ksiąg i deklaracji podatkowych co narusza zdaniem strony podstawowe zasady prawa. Strona przedstawia zasady ewidencji przychodu wyrobów gotowych i produktów niezakończonych, wskazując jednocześnie, iż z ewidencji jasno wynika, że niesprzedane produkty w danym okresie nie są zaliczane na koszt własny sprzedaży w tym okresie i nie obciążają dochodu spółki. Z matematycznego rachunku wynika, że wartość zapasu ustalona na-koniec okresu ma wpływ na koszt sprzedanych wyrobów, zapas wyższy - koszty niższe, zapas niższy -koszty wyższe. Przez zmianę sposobu wyceny zmieniła się jedynie wartość tych kosztów a nie ich zakres, tj. zmieniono wycenę /wartość/ tych samych wyrobów, których koszt /w nieprawidłowej wysokości/ ujęto uprzednio w deklaracji za 2001 r. Postępowanie strony nie polegało na odliczeniu z kosztów dla celów podatkowych kosztów wytworzenia dodatkowych wyrobów /innych niż pierwotnie/, ale odliczeniu tych samych, tylko w innej wycenie w związku ż doprowadzeniem wyceny do prawidłowości. W związku z powyższym strona zarzuca, iż wywody organów skarbowych pozostają w sprzeczności z ustalonym przez nie materiałem dowodowym. Ponadto strona zarzuciła, że: 1/ podatnik popełnił błąd w księgach roku 2001, 2/ należało ująć korektę /poprawę/ błędu w księgach w roku 2001, 3/ skutki poprawy błędu musiały być ujęte w wyniku finansowym za rok 2001. Podnosi się, iż organ nie dostrzega faktu, że przyczyną korekty dochodu są błędy w prowadzeniu ksiąg, ale rozważa korekty dochodu za rok 2001 w kontekście zmiany sposobu wyceny produktów. Strona- twierdzi, iż organ używa argumentów, których źródłem są ogólne zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych. W rzeczy samej stanowią one źródło przyjętego rozwiązania, gdyż prawo podatkowe nie reguluje rozważanego zagadnienia precyzyjnie. Wskazuje, iż organ zapomina, że podstawą ustalania dochodu są prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe, prawidłowo, czyli zgodnie z ustawą o rachunkowości. Oznacza to, że korekta wyniku finansowego za rok 2001 z tytułu popełnionego błędu powinna również być uwzględniona w dochodzie roku 2001. Stwierdza, iż błąd w księgach powoduje błąd w dochodzie, we wszystkich takich przypadkach, w których ustawa podatkowa wyraźnie nie określa wyłączenia /lub włączenia/ do dochodów określonej pozycji przychodu/kosztu lub nie precyzuje postępowania odnośnie skorygowanej pozycji księgowej. W rozważanej sprawie jej zdaniem zachodzi taka właśnie sytuacja. Ustawa podatkowa nie precyzuje zasad ustalania kosztów odnośnie produktów, pozostaje zatem przy ustalaniu dochodu bazować na rozwiązaniach ustawy o rachunkowości przyjmując je do rozliczeń podatkowych, zawsze wtedy, gdy koszty ustalone w księgach są zgodne z definicjami kosztów uzyskania przychodów. Strona wskazuje, iż pierwszym warunkiem uznania kosztów w dochodzie, w przypadku prowadzenia ksiąg jest prawidłowość ich prowadzenia. Dopiero w dalszej kolejności analizuje się, czy koszt księgowy spełnia definicję kosztu podatkowego - czyli czy jest poniesiony i związany z przychodem podatkowym /warunek drugi/. Kolejny etap niezbędny dla uznania kosztu księgowego w dochodzie to stwierdzenie, czy na mocy przepisów prawa podatkowego nie został on wyłączony - bądź to w sposób trwały /np. odsetki karne-budżetowe/, czy też w sposób przejściowy /np. odsetki od zobowiązań z tytułu nieterminowej spłaty/. Z trzech przedstawionych warunków zaliczania kosztów księgowych do kosztów podatkowych przedmiotem sporu jest warunek drugi. Strona wskazuje, iż należy odpowiedzieć na pytanie czy koszty które skorygowały wynik finansowy za rok 2001 były poniesione i związane z przychodami podatkowymi. Przed jego analizą jednakże zadaje pytanie, czy jeśli w roku 2001 księgi prowadzone były prawidłowo to dochód podatkowy byłby zmniejszony o zmianę stanu produktów ustaloną na podstawie wyceny produktów w cenie wytworzenia a nie w cenie sprzedaży i jej odpowiedź jest twierdząca, gdyż tylko wycena produktów w rzeczywistym koszcie wytworzenia prowadzi do ustalenia kosztów podatkowych zgodnie z art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wskazuje, iż wycena zapasów w cenie sprzedaży i ustalenie kosztów na podstawie zmiany stanu tak wycenionych produktów, jest niezgodna z ustawą o rachunkowości, co oznacza, że podatnik przyjmując takie uproszczone rozwiązanie prowadził księgi nieprawidłowo. Błąd polegał na tym, że do wyceny produktów przyjęto - cenę sprzedaży netto, czyli cenę ewidencyjną wyższą niż koszt wytworzenia, na dzień bilansowy nie doprowadzono do rzeczywistego kosztu wytworzenia do czego obligowała ustawa o rachunkowości w art. 28 ust. 1 pkt 4. Ustawa w art. 34 ust. 1 pkt 2 dopuszczała wycenę składników rzeczowego majątku obrotowego w ciągu roku obrotowego w cenach przyjętych do ewidencji. Nie później niż na dzień bilansowy należało jednak zdaniem strony wartości wykazywane w cenach ewidencyjnych składników rzeczowego majątku obrotowego doprowadzić do rzeczywistych kosztów wytworzenia. Stwierdza zatem, iż dokonana korekta kosztów roku 2001 nie była skutkiem wyboru sposobu wyceny produktów dopuszczonego ustawą o rachunkowości, ale konsekwencją popełnionego błędu w odniesieniu do zasad określonych w ustawie o rachunkowości, ze względu na nie stosowanie art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy. Dokonana korekta polegała na uznaniu w dochodzie roku 2001 kosztów spełniających warunki ich uznania za koszty podatkowe, które zostały poniesione i dotyczyły przychodów podatkowych roku 2001. Strona zgadza się z organem podatkowym, iż pozostające na stanie na 31.12.2001 r. wyroby gotowe nie miały wpływu na wysokość przychodów osiągniętych w roku 2001, bowiem w tym okresie nie zostały sprzedane. Wskazuje, iż problem polega jednak na tym, że na 31.12.2001 r, produkty nie sprzedane przed poprawą błędu w księgach miały wartość wyższą niż rzeczywisty koszt wytworzenia, co wymagało korekty. Twierdzi, że poprzez błędne zasady wyceny niesprzedanych produktów nie zaliczone zostały do wyniku podatkowego za rok 2001 te koszty, co do których zgodnie z przepisami podatnik miał prawo uznać je za rok 2001. Strona podkreśla, iż obciążenie dochodu podatkowego wskutek korekty księgowej nie ma nic wspólnego z przychodami produktów niesprzedanych i nie narusza art. 22 ustawy, a dodatkowo nie wynika z przyjęcia innej wyceny, ale wynika z błędnej wyceny. Stwierdza więc, iż decyzja oparta została na niezrozumieniu istoty korekty. Wskazuje, iż koszty o które zmniejszono dochód 2001 r. nie mają nic wspólnego z kosztami wytworzenia niesprzedanych produktów, są związane ze sprzedanymi produktami. Twierdzi, iż były to koszty ogólne nieprawidłowo ujęte w wycenie produktów zamiast w wyniku finansowym. Gdyby podatnik nie popełnił błędu w księgach, byłyby one kosztem podatkowym w roku 2001. Przez te wszystkie lata Urząd Skarbowy pobierał zawyżony podatek dochodowy wskutek błędu w księgach, ze względu na sztuczną wycenę produktów. Istotę błędu strona ilustruje przedstawionym w uzupełnieniu skargi przykładem. Reasumując stwierdza, iż: 1. Przyczyną zmniejszenia dochodu za rok 2001 był błąd w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, a nie dobrowolna zmiana sposobu wyceny produktów. Korekta błędu była niezbędna w celu spełnienia wymogu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24. 2. Koszty, które zmniejszyły dochód były kosztami ponoszonymi i związanymi z przychodami podatkowymi, dotyczyły przychodów ze sprzedaży roku 2001, a nie miały związku z przychodami ze sprzedaży produktów na stanie na 31.12.2001 r. 3. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje w sposób szczegółowy skutków, korekty błędów dotyczących kosztów, które co do zasady stanowią koszt podatkowy, ale nie zostały uznane w okresie, w którym mogłyby być uznane w świetle prawa podatkowego. 4. Podatnik ma prawo złożyć korektę dotyczącą lat poprzednich i nie traci prawa do zwrotu podatku. Błąd polegał na nieprawidłowym poziomie wyceny, a nie na zastosowanym rozwiązaniu księgowym. Na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 podatnik odpisywał w koszty wartość produktów w momencie ich wytworzenia, a na koniec każdego kwartału ustalał stan tych składników majątku drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korygował koszty o wartość tego stanu. Art. 28 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że koszt wytworzenia składnika majątku we własnym zakresie obejmuje koszty bezpośrednie produkcji (...); do kosztów wytworzenia nie zalicza, się kosztu ogólnego zarządu to jest, kosztów działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią, kosztów sprzedaży produktów (...) /art. 28 ust. 2/. Zdaniem Izby Skarbowej podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2001, w której wykazał do opodatkowania dochód w wysokości 1.158.319 zł, należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 450.242,60 zł oraz nadpłatę w kwocie 829.035,20 zł. Wraz z korektą złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w takiej wysokości, wskazując jako przyczynę powstania nadpłaty zmianę sposobu wyceny wyrobów gotowych. Zmiana sposobu wyceny dotyczyła pozostałych na dzień 31.12.2001 r. produktów gotowych. W-złożonym natomiast w ustawowym terminie zeznaniu, wykazany został do opodatkowania dochód 3.230.907 zł, należne zobowiązanie w wysokości 1.279.277,80 zł oraz kwota podatku do zapłaty 188.538,60 zł. W spółce jawnej "F." Zakład Pracy Chronionej w Z., w której pan Witold P. w roku 2001 był wspólnikiem, prowadzone były księgi rachunkowe. Z obowiązującego w Spółce Zakładowego Planu Kont wynika, iż stosownie do art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, do kosztu własnego sprzedaży spółka zaliczała wartość wyrobów gotowych bezpośrednio po ich wyprodukowaniu. Sprzedaż wyrobów gotowych dokonywana była bezpośrednio z produkcji. Na ostatni dzień każdego kwartału aktywuje się na koncie "Wyroby gotowe" ustalony drogą spisu z natury stan niesprzedanych wyrobów gotowych w korespondencji z kontem "Zmiana stanu produktów". Na koniec następnego kwartału stan zapasu wyrobów przenosi się z powrotem na ww. konto. Dokonany spis z natury wyrobów gotowych wycenia się po cenie sprzedaży netto. W dniu 10.06.2002 r. aneksem nr 2 wprowadzono zmianę dotyczącą zasad wyceny wyrobów gotowych wskazując, iż stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, "dzień bilansowy lub dzień okresowej inwentaryzacji, wycenia się według kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy". Aneks ten zgodnie z par. 3 wszedł w życie z dniem wydania z mocą obowiązującą od 1 grudnia 2001 r. Dokonana zmiana sposobu wyceny spowodowała, iż na dzień 31.12.2001 r. wartość wyrobów gotowych wyceniona według cen ewidencyjnych netto wyniosła 12.373.135 zł, natomiast według kosztów wytworzenia - 7.176.448,96 zł. Skutkiem zmiany sposobu wyceny zdaniem strony było zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu za rok 2001. Stwierdzić należy, iż dokonana zmiana sposobu wyceny stanu produktów gotowych pozostałych na dzień 31.12.2001 r. nie może mieć wpływu na wysokość dochodu uzyskanego w roku podatkowym 2001, co wynika z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zapis ten jednoznacznie zatem stanowi, iż księgi winny być prowadzone w sposób umożliwiający określenie dochodu dla celów podatkowych. Za dochód, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 2 wskazanej ustawy, uważa się nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Przychód stanowi więc jeden z podstawowych czynników niezbędnych do ustalenia dochodu dla celów podatkowych. Drugim z tych czynników są natomiast koszty uzyskania tychże przychodów. Porównanie obydwu tych czynników pozwala dopiero ustalić wysokość dochodu dla celów podatkowych. Bez wątpienia pozostające na dzień 31.12.2001 r. nastanie wyroby gotowe nie miały wpływu na wysokość przychodów, osiągniętych i podlegających wykazaniu w roku 2001 w księgach, bowiem w tym okresie rozliczeniowym nie zostały sprzedane. Zgodnie z definicją wyrażoną w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Z brzmienia jej wynika, iż ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną działalności, a jego poniesienie ma, lub może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w danym roku podatkowym. Istotnym dla rozstrzygnięcia, czy zmiana sposobu wyceny stanu pozostałych na dzień 31.12.2001 r. produktów gotowych może mieć wpływ na wysokość dochodu w roku 2001 jest również przepis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym. Stanowi on, iż u podatników prowadzących księgi rachunkowe /handlowe/ koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższych zapisów wynika więc, iż aby było możliwe odliczenie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Praktyczne zastosowanie przepisu wskazanego wcześniej art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest takie, że tylko w tym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania. Bezspornym jest, iż konsekwencjami zmiany sposobu wyceny produktów gotowych obciążony został rok 2001, gdy tymczasem nie została dokonana sprzedaż tychże produktów - stanowiły ona remanent na koniec tegoż roku. Skoro więc nie powstał przychód ze sprzedaży tychże produktów, działając niezgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami art. 22 ust. 1 oraz ust. 5, dokonano zmniejszenia dochodu roku 2001 o skutki innej niż stosowana w latach wcześniejszych, wyceny produktów. Podmiot, który wyprodukował wyroby, może potrącić koszty ich wytworzenia tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskał przychody ze sprzedaży kolejnych partii tychże wyrobów, zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe potrącenie kosztów uzyskania przychodów w innym roku podatkowym niż ten, w którym przychód stał się należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy. Jak strona wskazywała w toku postępowania i wskazuje obecnie, występuje o zwrot podatku, który kumulował się przez wszystkie lata prowadzenia działalności. Twierdzenie takie uznać należy za niezgodne z zasadą potrącalności kosztów w odniesieniu do roku podatkowego, którego dotyczą. W złożonej skardze natomiast strona podniosła, iż organ nie wziął pod uwagę, że wskutek błędnej wyceny doszło do nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ogólnych -zarządu i administracji, poniesionych w roku 2001. Twierdzenie to jest sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami dotyczącymi "kumulacji" podatku. Pojęcie dochodu wynikające z prawa podatkowego nie jest równoznaczne z pojęciem zysku bilansowego ustalanego na podstawie obowiązujących w roku 2001 przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Ustawa ta stanowi akt prawny o podstawowym znaczeniu dla prawa bilansowego i jej unormowania nie kreują zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak, co wskazano w wydanej decyzji ostatecznej, unormowania z niej wynikające zgodne są z /powołanymi/ przepisami art. 22 ust. 1 i 5 ustawy o podatny dochodowym. Przepis art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, iż jednostki obowiązane są do stosowania zasad rachunkowości w sposób prawidłowy, zapewniając rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki. Rachunkowość obejmuje m.in. opis przyjętych zasad rachunkowości, prowadzenie ksiąg rachunkowych, okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów oraz wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego - ust. 2 art. 4. Przyjęte zasady rachunkowości stosować należy w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach jednakowego grupowania operacji gospodarczych na kontach, wyceny aktywów, pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych; wykazane w bilansie zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości w bilansie otwarcia następnego roku obrotowego, co wynika z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto w księgach podmiotu należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jego rzecz przychody i obciążające go koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku podatkowego /art. 6 ust. 1 tejże ustawy/. Zgodnie z art. 7 ust. 1 poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie /wytworzenie/ ceny /koszty/, z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny. W przypadku zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego z zasady wyrażonej w art. 28 ust. 1 pkt 4 wynika, iż ich wyceny na dzień bilansowy dokonuje się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Jednoznacznie wynika z tego przepisu zatem, iż sposób wyceny zależy od podatnika. Wobec tego bezpodstawne jest twierdzenie, iż sporządzanie wyceny według cen ewidencyjnych netto stosowane przez podatnika było błędne, co sugerowałoby że podatnik prowadził księgi niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Skoro dokonywanie wyceny według takiej metody jako jednej z możliwych do wyboru, co wynika wprost z przepisów tejże ustawy, jest zgodne z prawem, to twierdzenie o błędności jej stosowania nie zasługuje na uwzględnienie. Zatem nie zasługuje również na uwzględnienie twierdzenie, że dokonując zmiany sposobu wyceny doprowadzono tym do zgodności ksiąg z ustawą o rachunkowości. Brzmienie tego przepisu wskazuje również na bezpodstawność twierdzenia, iż przepis ten obligował do stosowania wyceny według kosztów wytworzenia, skoro umożliwia dokonanie wyboru sposobu wyceny, zastrzegając jednakże, iż wycena nie może być wyższa od cen sprzedaży netto. W takim przypadku bowiem nie byłoby przecież sporu co do możliwości zmiany sposobu wyceny - według strony możliwej w odniesieniu do stanu na dzień 31.12, a według organów - możliwej ale z zastosowaniem od dnia 1.01 danego roku podatkowego. Z art. 8 ust. 1 wynika ponadto, iż dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą /o rachunkowości/ i dostosowując je do potrzeb jednostki należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich operacji gospodarczych istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jedności przy zachowaniu zasady ostrożnej wyceny, o której mowa w art. 7. W celu lepszego odzwierciedlenia sytuacji jednostka może natomiast, od pierwszego dnia roku obrotowego, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. W przypadku takim należy w informacji dodatkowej jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, Określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian -- art. 8 ust. 2. Podkreślić należy, iż zmiana zasad wyceny mogła być dokonana od pierwszego dnia roku obrotowego, czyli 1 stycznia, a nie jak Spółka wskazuje na dzień 31.12. Ponadto istotne dla niniejszego rozstrzygnięcia jest, że dane w sprawozdaniu finansowym winny być porównywalne -tymczasem w księgach Spółki na dzień 1.01.2001 r. wycena produktów gotowych dokonana została według cen ewidencyjnych, natomiast na 31.12.2001 r., według kosztów wytworzenia. Niewątpliwie dane te nie są porównywalne, na co wskazuje również biegły rewident w raporcie z badania finansowego za 2001 r., oceniając efektywność działalności. Zatem stwierdzić należy, iż dokonanie zmiany sposobu wyceny produktów gotowych na dzień 31.12.2001 r. i zastosowanie jej skutków do roku 2001, jest niezgodne ze wskazanymi przepisami ustawy o rachunkowości. Wobec tego niesłuszne jest twierdzenie strony, iż podatnik postąpił zgodnie z nimi. Różnica wynikająca z odniesienia w koszty uzyskania przychodów zmian sposobu wyceny stanu produktów na dzień 31.12.2001 r. na ustalenie dochodu za rok 2001, nie może mieć wpływu. Wskazać przy tym należy, iż pojęcie "kumulacji" podatku nie występuje ani w prawie podatkowym, ani też bilansowym. "Kumulacja" jak to określa strona powstała na skutek zmiany sposobu wyceny stanu produktów i wiąże się ściśle z wyborem sposobu wyceny przez stronę. Skoro na początek roku podatkowego 2001, wycena produktów gotowych dokonana została według cen ewidencyjnych netto, również na koniec roku podatkowego ich wartość końcowa winna być wyceniona według tej samej metody. Zatem skoro Spółka na dzień 31.12.2001 r. dokonała wyceny produktów zarówno w cenach ewidencyjnych, jak też według kosztu wytworzenia, mając na uwadze przepis art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wycena według kosztu wytworzenia mogła mieć wpływ na ustalenie dochodu za rok 2002, jeżeli oczywiście w trakcie roku 2002 pozostałe na dzień 31.12.2002 r. produkty wycenione zostałyby również według kosztu wytworzenia. Za nie mającą wpływu na powyższą ocenę uznać należy okoliczność, iż jak strona podnosi w skardze, do dokonania odpowiednich korekt w księgach oraz deklaracjach podatkowych, zobowiązali Spółkę biegli rewidenci. Dla oceny stanu faktycznego istotny jest bowiem obowiązujący stan prawny. Zdaniem organów podatkowych wydanym decyzjom nie można zarzucić naruszenia przepisów art. 210 par. 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej. W wydanej decyzji organ powołał przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Skoro strona złożyła korektę zeznania podatkowego za 2001 r. i zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty, organ odmownie rozpatrując wniosek zasadnie powołał wskazany przepis art. 45 ust. 6. Jest to właściwa podstawa prawna rozstrzygnięcia bowiem z niej właśnie wynika uprawnienie urzędu skarbowego do określenia innej wysokości zobowiązania niż wynikająca ze złożonego w terminie zeznania. Ponadto, skoro podatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do złożenia którego uprawnia go art. 75 Ordynacji podatkowej, również ten przepis zasadnie wskazany został w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Wydane rozstrzygnięcia zawierają uzasadnienia faktyczne i prawne, wobec tego zarzut braku wyjaśnienia zasadności rozstrzygnięć, co jak strona wskazuje nie budzi zaufania do pracy organu i nie udziela odpowiedzi w przepisach prawa podatkowego, jest bezpodstawny. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji polegającego na pozornym sporządzeniu uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tym samym, zdaniem organów podatkowych, nie zostały naruszone ogólne zasady postępowania wyrażone w przepisach art. 120, art. 122, art. 124 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd zważył, co następuje: W sprawie rozpoznawany jest /w ujęciu funkcjonalnym/ podatek dochodowy od osób fizycznych stanowiący daninę publiczną unormowaną i z mocy ustawy wykonywaną na zasadzie samoobliczenia. Samoobliczenie podatku zasadniczo sprowadza się do tego, iż podatnik zobowiązany jest samodzielnie, bez ingerencji organu podatkowego, obliczyć, zadeklarować i uiścić podatek w należnej, zgodnej z prawem wysokości, w terminie przewidzianym przepisami podatkowymi. Zaniechanie wpłaty podatkowej, zadeklarowanie i /lub/ zapłata podatku w wysokości niższej od należnej oznacza wadliwość samoobliczenia skutkującą zaległością podatkową. Nieprawidłowość samoobliczenia podatku przejadać się może również w tym, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, w deklaracji wykazuje zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłaca tak zadeklarowane świadczenie; wówczas powstaje po jego stronie prawo wystąpienia o nadpłatę podatkową. Podatnicy, którzy w deklaracjach podatkowych wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Prawo do korekty deklaracji podatkowej jest elementem prawnego procesu samoobliczenia podatku, który ukierunkowany jest normatywnie na zapłatę daniny publicznoprawnej podatku w należnej - zgodnej z prawem - wysokości. Zważywszy na powyższe, jak również na okoliczność, że deklaracja korygująca /w sprawie/ złożona została przed wszczęciem postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej na czas których uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu, uznać zasadnie należało, że skarżący podatnik miał prawo do złożenia podatkowej deklaracji korygującej w celu doprowadzenia realizowanego samoobliczenia podatku do stanu /niewątpliwej/ zgodności z prawem. Samoobliczenie podatku odbywa się w ramach i na podstawie podatkowego stanu faktycznego związanego z konkretnym okresem podatkowym. Na podatkowy stan faktyczny składają się przedmioty i zjawiska, w którymi ustawa łączy powstanie obowiązku uiszczenia świadczenia pieniężnego w określonej, zgodnej z prawem, wysokości a także w uregulowanym przepisami miejscu, terminie i formie. Inaczej rzecz ujmując - podatkowy stan faktyczny to rzeczywisty obraz wywołującej skutki podatkowe działalności podatnika; składają się nań czynności podlegające opodatkowaniu oraz realizacją określonych praw i obowiązków podatnika, działania /zaniechania/ rachunkowe i księgowe, deklaracje podatkowe, stanowiące "formalne" odzwierciedlenie /w ramach możliwości, praw i obowiązków podatnika/ przeprowadzonej przez podatnika subsumcji stanu faktycznego względem obowiązującego stanu prawnego. Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, czynności lub zjawiska podlegają ocenie w świetle obowiązującego - adekwatnego czasowo i przedmiotowo - prawa. W tym stanie rzeczy, relatywizując powyższe rozważania do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że procesowe i materialnoprawne zagadnienia, ustalenia i oceny w zakresie kosztów działalności gospodarczej, kosztów uzyskania przychodów, oraz ich prawnej kwalifikacji, obliczania, księgowania i deklarowania, jako iż stanowiły istotny element badanego podatkowego stanu faktycznego, powinny być wnikliwie i dokładnie rozważone na podstawie wszechstronnie i konkretnie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Weryfikując samoobliczenie podatku organ podatkowy winien: - dążyć do odtworzenia podatkowego stanu faktycznego, na podstawie i w ramach którego badane samoobliczenie podatku miało miejsce; - ustalić stan obowiązującego prawa adekwatny czasowo i przedmiotowo do analizowanego w postępowaniu okresu podatkowego i podatku, dokonując, w miarę potrzeby, wykładni prawa dla celów rozpatrywanej sprawy; - na podstawie znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustalić standardy powinnego, zgodnego z prawem zachowania /się/ podatnika w rozważanym, konkretnym okresie podatkowym; - przyrównując /odtworzony/ obraz kontrolowanego podatkowego stanu faktycznego do obowiązującego prawa i wynikającego z niego, wymaganego przez prawo i zgodnego z prawem, postępowania - ustalić, rozważyć i przedstawić: czy i które elementy podatkowego stanu faktycznego były niezgodne z dyspozycjami prawa oraz jaki to miało wpływ na realizowane w ramach i na podstawie tegoż podatkowego stanu faktycznego samoobliczenie podatku mające na celu obliczenie, zadeklarowanie i zapłatę podatku w należnej, zgodnej z prawem kwocie i wysokości. W sprawie niniejszej organy podatkowe, z powodu poważnych zaniechań w zakresie niezbędnego i potrzebnego postępowania dowodowego, w tym również poprzez niezweryfikowanie dowodowe twierdzeń i argumentacji podatnika, nie odtworzyły w sposób nie budzący uzasadnionych wątpliwości istotnych elementów kontrolowanego podatkowego stanu faktycznego podatku dochodowego od osób fizycznych roku podatkowego 2001. Analiza argumentacji organów podatkowych dowodzi, że /zaskarżone/ rozstrzygnięcia wywiodły one zasadniczo tylko z faktu, że /spornej/ zmiany wyceny wyrobów gotowych odnośnie roku 2001 dokonano w dniu 10.06.2002 r. z mocą obowiązującą od dnia 1.12.2001 r. Zważyć w tym miejscu należy, że podatnik, do którego nie było jeszcze wszczęte postępowanie kontrolne lub podatkowe, a tym bardziej nie była wydana decyzja podatkowa zamykająca ostatecznie i definitywnie samoobliczenie podatku za dany okres podatkowy, miał prawo do sanowania samoobliczenia, w tym -w celu wystąpienia z deklaracją-korygującą. Ponadto, niezwykle istotne jest, że w wydanych decyzjach organy podatkowe nie ustosunkowały się do twierdzeń podatnika: że wymieniona zmiana wyceny była elementem samo weryfikacji całości kosztów działalności i kosztów uzyskania przychodów /spornego/ okresu podatkowego, że /pierwotnie/ do kosztów wytworzenia wliczono również niezasadnie koszt ogólnego zarządu działalności gospodarczej, który mógł i powinien zostać potraktowany i rozliczony jako /odrębny/ koszt uzyskania przychodów, że nawet "z matematycznego rachunku wynika, że wartość zapasu ustalona na koniec okresu ma wpływ na koszt sprzedanych wyrobów" według relacji "zapas wyższy - koszty niższe, zapas niższy - koszty wyższe". Zdaniem strony skarżącej sporna zmiana wyceny wyrobów gotowych była elementem działania zmierzającego do prawidłowego określenia wysokości kosztów działalności i w ramach tego i kosztów uzyskania przychodów /całego/ roku podatkowego 2001, którą to zmianę organy podatkowe w sposób nieuzasadniony odniosły tylko do /ewentualnych/ przychodów przyszłych okresów /lat/ podatkowych; weryfikacja ta, wedle strony, miała również na celu określenie kosztów wytworzenia zgodnie z prawem, w tym z art. 28. ust. 2 pkt 2 in medio ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /obecnie, na podstawie zmiany wprowadzonej w art. 1 ust. 21 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości - Dz.U. 2000 nr 113 poz. 1186 - art. 28 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy o rachunkowości/, z którego to przepisu wynika, że do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu /kosztów ogólnego zarządu/. Jak już wcześniej podniesiono, organy podatkowe me ustosunkowały się merytorycznie, bezpośrednio i konkretnie do /przywołanego/ stanowiska strony skarżącej. Na szczególne podkreślenie zasługuje w tym aspekcie brak /jakiegokolwiek/ postępowania dowodowego, ustaleń, rozważań i ocen w decyzjach, na okoliczność określania, wyliczania i księgowania kosztów wytworzenia w roku 2001, w tym, czy koszty te były określane zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 2 i bez naruszenia art. 28 ust. 2 pkt 2 in medio /po cyt. zmianie stanu prawnego: art. 28 ust. 3 i art. 28 ust. 3 pkt 2/ ustawy o rachunkowości. Wypowiadając się /więc/ o kosztach wytworzenia, które były niewątpliwie elementem spornym w poddawanym ocenie podatkowym stanie faktycznym, organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność ich prawidłowej, zgodnej z prawem wysokość, co wywarło negatywny wpływ na procesowe odtworzenie podatkowego stanu faktycznego a także uniemożliwiło merytoryczne ustosunkowanie się do argumentacji strony skarżącej. Uchybienia i zaniechania powyższe dotyczące istotnego, spornego, elementu postępowania wymagają jego sanowania i uzupełnienia w tej ważkiej i znaczącej dla legalnego załatwienia i wyniku sprawy części i uzasadniają prawne zakwestionowanie ocenianych decyzji wobec naruszenia art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wytknięte powyżej naruszenia prawa procesowego miały, zdaniem Sądu, za podstawową przyczynę naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i nietrafne zastosowanie /określonych/ przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./. Powoływany przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości /po wzmiankowanej już zmianie stanu prawnego - art. 28 ust. 1 pkt 6/ stanowi, że rzeczowe składniki majątku obrotowego wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Zdaniem organów podatkowych z przywołanego powyżej przepisu wynika, że sposób wyceny na jego podstawie zależy od wyceniającego /podatnika/. Wobec tego bezpodstawne jest twierdzenie strony, iż stosowane przez nią przy wycenie "ceny ewidencyjne netto" były niezgodne z przepisami ustawy o rachunkowości. Skoro przeprowadzanie wyceny według takiej metody, jako jednej z możliwych do wyboru, jest dopuszczalne na podstawie cytowanego art. 28 ust. 1 pkt 4 /obecnie - art. 28 ust. 1 pkt 6/, twierdzenie o błędności jej stosowania nie zasługuje na uwzględnienie, tak samo jak nie jest trafny pogląd strony, że dokonując zmiany sposobu wyceny doprowadzono do zgodności ksiąg z ustawą o rachunkowości. Nadto, art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości postanawia, że dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki - w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Wynika z tego, zdaniem organów; że sporna zmiana jako zmiana zasad /i/ polityki wyceny mogła być dokonana od pierwszego dnia roku obrotowego, czyli 1 stycznia, a nie, jak to uczyniono w sprawie -ze wskazaniem na dzień 1 lub też 31 grudnia. Zdaniem Sądu, przeprowadzona w postępowaniu i przedstawiona w decyzjach przez organy podatkowe wykładnia powołanych powyżej przepisów ustawy o rachunkowości jest błędna. Analizowany art. 28 ust. 1 pkt 4 /aktualnie art. 28 ust. 1 pkt 6/ normuje o wycenie znaczących dla niego składników aktywów obrotowych. W tym kontekście stanowi się w nim exspressis verbis o cenach nabycia, kosztach wytworzenia i cenach sprzedaży netto. Wszystkie te terminy prawnorachunkowe zostały uregulowane i określone przepisami ustawy o rachunkowości: - art. 28 ust. 2 pkt 1 - cena nabycia, - art. 28 ust. 2 pkt 2 - koszt wytworzenia, - art. 28 ust. 2 pkt 3 - cena sprzedaży netto /po zmianie wprowadzonej cyt. ustawą o zmianie ustawy o rachunkowości odpowiednio: art. 28 ust. 2, art. 28 ust. 3, art. 28 ust. 5/. Prawne definicje, określenie, składniki cen nabycia, cen sprzedaży netto i kosztów wytworzenia są różne, odmiennie prawnie --przedmiotowo - uregulowane. Ceny nabycia odnoszą się do rzeczowych Składników majątku obrotowego nabytych, koszty wytworzenia - do wytworzonych. Sporne co do wyceny w sprawie zapasy, rzeczowe składniki majątku obrotowego, rzeczowe składniki aktywów obrotowych - stanowiły niewątpliwie produkty wytworzone w /toku/ kontrolowanej działalności gospodarczej. Uznanie, że art. 28 ust. 1 pkt 4 /obecnie art. 28 ust. 1 pkt 6/ ustawy o rachunkowości daje podatnikowi prawo i możliwość wyboru określania wysokości kosztów wytworzenia, byleby tylko mieściły się one w granicach, w przedziale, pomiędzy kosztami wytworzenia a ceną sprzedaży netto, prowadzić by mogło do stwarzania wyliczania, określania wartości sprzecznych zarówno z art. 28 ust. 2 pkt 2 jak i z art. 28 ust. 2 pkt 3 /aktualnie art. 28 ust. 3 i art. 28 ust. 5/ analizowanej ustawy rachunkowej. Szczegółowo normując ustawowo użyty i wykorzystany termin kosztu wytworzenia prawodawca określił /też/ jakie elementy, wartości, pojęcie to, zgodnie z prawem obejmuje je, a także jakie koszty do kosztów wytworzenia produktu się nie zaliczają. Ratio legis takiego zapisu prawnego, zdaniem Sądu, polega /również/ na tym, aby określenie kosztu wytworzenia było w praktyce gospodarczej, rachunkowej, możliwe oraz umożliwiało /jego/ prawną i ekonomiczną weryfikację. Jeżeli jednak i pomimo to, z różnego rodzaju przyczyn, jak należy rozumieć - faktycznych, ustalenie kosztów wytworzenia okaże się niemożliwe, wówczas to, w analizowanym aspekcie - tylko, dokonuje się wyceny, stosownie do konkretnego i szczególnego zapisu art. 28 ust. 2 pkt 2 in fine /teraz art. 28 ust. 3 in medio/ ustawy o rachunkowości, według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu /w określony sposób pomniejszonej/. Gdyby podzielić koncepcję organów podatkowych o dopuszczalności i legalności przyjęcia jako kosztu wytworzenia /w istocie rzeczy dowolnej/ wartości pomiędzy rzeczywistym kosztem wytworzenia a ceną sprzedaży netto, to nie byłby to wówczas ani koszt wytworzenia ani cena sprzedaży netto; ponadto utrudniałoby to, czy też wręcz uniemożliwiało, sprawdzenie i zweryfikowanie, czy do kosztów wytworzenia nie zostały zaliczone koszty, których zgodnie z art. 28 ust. 2 pkt 2 in medio /a teraz art. 28 ust. 3 pkt 1-4/ ustawy o rachunkowości do kosztów wytworzenia się nie zalicza. Rekapitulując. Przepis art. 28 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm. - na podstawie zmiany wprowadzonej przez art. 1 ust. 21 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości -Dz.U. 2000 nr 113 poz. 1186 - art. 28 ust. 1 pkt 6/ nie daje przeprowadzającemu na jego podstawie wyceny wytworzonych przedmiotów wyboru w granicach pomiędzy zgodnym z art. 28 ust. 2 pkt 2 /aktualnie - art. 28 ust. 3/ wymienionej ustawy kosztem wytworzenia a ceną sprzedaży netto opisaną w art. 28 ust. 3 /obecnie - art. 28 ust. 5/ tejże ustawy. Wycena ta odbywa się na podstawie prawidłowo i zgodnie z prawem określonych kosztów wytworzenia wytworzonych i wycenianych przedmiotów, z tym, że dla celów tej wyceny, z mocy szczególnego postanowienia cytowanego przepisu art. 28 ust. 1 pkt 4 in fine /teraz art. 28 ust. 1 pkt 6 in fine/ nie mogą one być wyższe od ich cen sprzedaży netto. Unormowanie powyższe dopuszcza i sankcjonuje możliwość, że rzeczywiste i zgodne z prawem koszty wytworzenia mogą być równe cenom sprzedaży netto, zabrania natomiast wyceny według cen sprzedaży netto, w szczególności, jeżeli są one wyższe od kosztów wytworzenia, w sytuacji zaś, gdy ceny sprzedaży netto są niższe od kosztów wytworzenia, to ceny te nie stanowią podstawy wyceny ale prawnie ograniczają dla potrzeb wyceny koszty wytworzenia. Podstawą i zasadą rozważanej wyceny wytworzonych przedmiotów jest koszt wytworzenia. Jeżeli koszt wytworzenia jest niższy od cen sprzedaży netto, stosuje się koszty wytworzenia, jeżeli jest równy cenom sprzedaży netto, to /też/ uwzględnia się koszty wytworzenia /równe cenom sprzedaży netto/, jeżeli koszt wytworzenia jest wyższy od ceny sprzedaży netto - wycena odbywa się również w zakresie i na podstawie kosztów wytworzenia z tym tylko, że ograniczonych wartościami ten sprzedaży netto. Zdaniem Sądu tylko tego rodzaju wykładnia przywołanych przepisów umożliwić może zgodne z prawem, określenie i weryfikację wartości analizowanej wyceny i kosztów wytworzenia, w tym kontrolę, czy do kosztów wytworzenia nie zostały wliczone koszty, których z mocy jednoznacznego zakazu ustawy do kosztów wytworzenia się nie zalicza. Jeżeli /więc/ przyszłe, ponowione, postępowanie w sprawie wykaże, że dokonując /spornej/ zmiany wyceny prowadzący działalność gospodarczą dążył /w ten sposób/ do prawidłowego, zgodnego z prawem, określenia kosztów wytworzenia, to działanie to nie może być oceniane jako opisana w art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości - zmiana polityki rachunkowości ponieważ prawidłowe określenie i zaksięgowanie kosztów wytworzenia jest obowiązkiem prawnym prowadzącego działalność gospodarczą /podatnika/ i istotnym elementem /konkretnego/ podatkowego stanu faktycznego.