I SA/Łd 1030/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA del. P. Janicki, B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Łd 1030/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł.-P. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu i zaległość podatkową za grudzień 1999 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu , kwotę zawyżenia różnicy podatku i zaległość podatkową za luty 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania i dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia róznicy podatku. W ocenie organu podatkowego Spółka niezasadnie zastosowała podatek od towarów i usług w stawce 0 % (zamiast 22 %) przy sprzedaży w grudniu 1999 r. 3 samochodów ciężarowych marki LUBLIN dla Ochotniczej Straży Pożarnej. Urząd Skarbowy uznał również,iż świadczone przez spółkę w grudniu 1999 r. i lutym 2000 r. usługi zastępstwa inwestycyjnego, świadczonych na rzecz szpitali, przychodni, urzędów miast, policji oraz służb więziennictwa należy zaklasyfikować jako usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi w obiektami inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej). Do sprzedaży tego typu usług ma zastosowanie stawka 22 % podatku od towarów i usług. Spółka naliczała zaś podatek w wysokości 7 %.Urząd Skarbowy zakwestionował też obniżenie przez podatniczkę w grudniu 1999 r. podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie kosmetyków. Zakup ten był finansowany z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych , a kosmetyki zostały przkazane pracownikom jako upominki. Wprawdzie w tym zakresie podatnik złożył deklarację korygującą, ale dopiero w trakcie postępowania kontrolnego, kiedy takie uprawnienie już mu nie przysługiwało. Organ podatkowy zakwestionował także obniżenie podatku naliczonego w grudniu 1999 r. o podatek naliczony przy zakupie zestawu komputerowego.Zestaw ten znajdował się w miejscu zamieszkania prezesa zarządu spółki i był wykorzystywany na jego potrzeby. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, iż samochody, sprzedane następnie Ochotniczym Strażom Pożarnym zakupiła od producenta jako fabrycznie wykonane i oznakowane samochody straży pożarnej,wyposażone w belkę z napisem STRAŻ z lampą zespoloną oraz urządzenie głośnomówiące. Były w kolorze czerwonym ,z napisem STRAŻ i białymi pasami.Urząd Skarbowy dokonując ustaleń w tym zakresie oparł się na informacjach uzyskanych z Urzędu Skarbowego, właściwego dla producenta, zamiast zasięgnąć ich u sprzedawcy. Ponadto nie wziął pod uwagę różnicy w cenie, wynikającej właśnie z fabrycznego przystosowania samochodów na potrzeby Straży Pożarnej. Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił także, oceniając zasadność zastosowania stawki 7 % przy umowach o zastępstwo inwestycyjne, faktycznego zakresu rzeczowego tych umów, opierając się tylko na nazwie umowy. Faktycznie Spółka odpowiadała za rozliczenia z podwykonawcami i ponosiła pełną odpowiedzialność za inwestycję. W jej ocenie było to zatem generalne wykonawstwo robót. Wykonywane roboty podlegały zaś stawce podatku od towarów i usług w wysokości 7 %. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.Ustaliła,iż samochody ciężarowe marki LUBLIN, sprzedane przez Spółkę Ochotniczej Straży Pożarnej w grudniu 1999 r. zostały zakupione od producenta -firmy B spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Z informacji, uzyskanych w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji od Urzędu Skarbowego właściwego dla producenta wynika, iż był one sprzedane w wersji podstawowej, dostępnej w obrocie wolnorynkowym. Informację tę potwierdził w toku postępowania odwoławczego producent. Oświadczył on, iż w dokumentacji montażowo- sprzedażnej spółki B za ten okres nie odnotowano faktu zlecenia zamontowania dodatkowego wyposażenia, zaś w ofercie handlowej w tym czasie nie oferowano fabrycznie wyposażonych i oznakowanych z przeznaczeniem dla Straży Pożarnej samochodów marki LUBLIN 3302 ( takie samochody zakupiła skarżąca). Samochody dla Straży Pożarnej produkowane były jako LUBLIN 3524 Combi.. W świetle tych dowodów organ odwoławczy uznał, iż argumenty prezentowane przez stronę w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ( wskazujące na to, że zakupione samochody były jedynymi w ofercie B, nadającymi się do wyposażenia na pożarnicze samochody specjalne lub samochody dla strazy pożarnej , że zostały oznakowane i wyposażone w belkę z sygnalizacją dźwiękową i świetlną przez producenta i w związku z tym były droższe od produkowanych seryjnie) nie są wiarygodne. Zbędne było przy tym przeprowadznie dalszego postępowania dowodowego i zasięgnięcie informacji u kupujących te samochody Ochotniczych Straży Pożarnych co do wyposażenia pojazdów, bowiem decydujące znaczenie ma tu fabryczne wyposażenie pojazdu przez producenta. Między nim użytkownikiem była zaś pośrednik- strona skarżąca.Nie znalazły także potwierdzenia zarzuty, iż w toku postępowania przed organem I instancji Spółka okazała dowody potwierdzające jej argumentację. Strona złożyła jedynie ( poza wyjaśnieniami) faktury zakupu , rachunki uproszczone oraz umowy o dotację ,zawarte między nabywcami pojazdów a Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej a jednostkami straży i dotyczące dofinansowania zakupu pojazdów dla straży pożarnej. Skoro nie potwierdziło się twierdzenie,że sporne pojazdy zostały wyprodukowane i oznakowane jako pojazdy dla straży pożarnej, to brak było podstaw do zastosowania do ich sprzedaży stawki podatku od otwarów i usług w wysokości 0 %. Stawka taka, zgodnie z art. 50 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku do towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) i Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% (Dz.U. z 1999 r. Nr 3,poz.9) ma zastosowanie w przypadku sprzedaży samochodów pożarniczych specjalnych i specjalistycznych oraz fabrycznie wykonanych i oznakowanych pojazdów straży pożarnej. Skoro sporne samochody do takich nie należały, do ich sprzedaży miała zastosowanie stawka podatku określona w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest 22 %. Analizując treść umów o powiernictwo inwestycyjne, jakie strona zawarła ze szpitalami, przychodniami, urzędami miasta, komendą policji, inspektoratem służby więziennej organ odwoławczy stwierdził, iż na ich podstawie zobowiązała się ona m.in. do obsługi finansowej przy realizacji inwestycji, organizowania procedur wyłonienia wykonawcy zadania zgodnie z umową o zamówieniach publicznych, dokonywania w imieniu inwestora niezbędnych uzgodnień i pozyskiwanie wymaganych pozwoleń na budowę.W ocenie Izby są to usługi związane z budownictwem, nie można jednak ich uznać za roboty budowlane, jak to przyjęła Spółka w wystawianych fakturach .Inwestor zastępczy ma za zadanie wyręczyć inwestora w zakresie organizacji zadania inwestycyjnego, ale świadczone przez niego usługi nie tworzą nowych dóbr. Izba Skarbowa podkreśliła, iż organ podatkowy I instancji zwrócił się do Urzędu Statystycznego o uatalenie symbolu KWiU dla czynności zastępstwa inwestycyjnego i uzyskał opinię, iż usługi takie winny być kalsyfikowane w grupowaniu KWiU 74.20.60 "Usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)". W zapytaniu o symbol nie tylko wymieniono przykładowo czynności, do wykonania których zobowiązała się skarżąca, ale również załączono do niego kserokopię umowy. Nie można więc za zasadny uznać zarzutu strony, iż Urząd Statystyczny został wprowadzony w błąd przez organ podatkowy poprzez podanie tylko niektórych z wykonywanych czynności. Skoro usługi powiernictwa inwestycyjnego nie są tożsame z usługami budowlanymi, to podlegają one stawce podatku od towarów i usług określonej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stawka 7 %, zastosowana przez stronę ma bowiem zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt. 2 a ustawy o podatku od towarów i usług zastosowanie tylko do robót budowalnych i usług ,wskazanych w załączniku Nr 5 do ustawy. W pozycji 76 tego załącznika wymieniono zaś m.in. budowę, remont i bieżącą konserwację budynków sklasyfikowanych według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych m.in. pod symbolem KOB 12 ( budynki zbiorowego okresowego zamieszkania, bez turystycznych) i KOB 15 ( budynki ochrony zdrowia i opieki społecznej) . Izba Skarbowa podzieliła także stanowisko organu I instancji co do zwolnienia z podatku od towarów i usług usług nieodpłatnego świadczenia okolicznościowego ,świadczonego przez zakład pracy na rzecz pracowników ,jeżeli świadczenie to jest finansowane co najmniej w 30 % z funduszy specjalnych , tworzonych na podstawie odrębnych przepisów ( § 73 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od otwarów i usług oraz podatku akcyzowym -Dz.U. Nr 156,poz. 1024 z późn.zm.). Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od otwarów i usług brak więc było podstaw do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie upominków ( kosmetyków) dla pracowników , finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Izba Skarbowa wskazała także, iż stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, umożliwiając jej zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym . Zgodnie z adnotacją zawartą na projekcie decyzji strona zapoznała się jego treścią i nie skorzystała z prawa wniesienia uwag. W toku postępowania składała zaś wielokrotnie pisemne wyjaśnienia.Brak dowodu na to, iż kontrolujący zniszczyli przedstawione przez Spółkę dokumenty, złożone na poparcie jej twierdzeń o zakupieniu samochodu fabrycznie wyprodukowanego dla straży pożarnej. W protokołach kontroli wymieniano załączniki, wśród których nie było m.in. katalogów cen samochodów LUBLIN , strona nie wnosiła zaś żadnych uwag do tych protokołów. W skardze na powyższą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zarzuciła , iż : -decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta miała charakter trwały , bowiem wliczona w ogólną kwotę zaległości zaległość z tytułu zawyżenia podatku naliczonego o podatek naliczony przy zakupie kosmetyków dla pracowników została zapłacona 16 lutego 2000 r.; -naruszono przepisy postępowania poprzez dlugotrwałą bezczynność organu I instancji, co miało wpływ na wynik postępowania, bowiem uniemożliwiło prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego ( w międzyczasie ogłoszono upadłość producenta samochodów LUBLIN, nie można więc było zasięgnąć informacji na temat jego produkcji i zakupu od pracowników pracujących w czasie jego dokonywania, syndyk masy upadłości nie miał zaś niezbędnych informacji na ten temat); -naruszono przepisy prawa materialnego - § 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%); w sposób mający wpływ na wynik postępowania , błędnie bowiem przyjęto, iż zakupione samochody nie były fabrycznie wyposażone w belkę z urządzeniem sygnalizacyjnym i głośnomówiącym oraz w napisy ;strona wskazała na to, iż syndyk ani nie zaprzeczył, ani nie potwierdził jej stanowiska, natomiast z innych dokumentów wynika, iż Spółka mogła zakupić tylko tego typu pojazdy; -naruszono przepisy prawa materialnego - § 73 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od otwarów i usług oraz podatku akcyzowym-zarzutu tego nie uzasadniono ; -naruszono przepisy prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, iż strona wykonywała jedynie czynności zastępstwa inwestycyjnego i dokonanie takich ustalen tylko w oparciu o nazwę umowy; w ocenie strony fakt, iż ponosiła ona całkowitą odpowiedzialność za finansowanie inwestycji oraz zakres rzeczowy wykonywanych przez nią zadań nie daje podstaw do przyjęcia, iż świadczyła ona tylko umowy o zastępstwo inwestycyjne,ponadto brak jest podstaw do ustalania różnej stawki podatku od towarów i usług tylko z uwagi na sztuczny podział czynności organizacyjnych i materialnych, wykonywanych przy realizacji inwestycji; -naruszono przepisy postępowania poprzez potwierdzanie nieprawdy o zapoznaniu strony z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji ( gdy strona tylko potwierdziła fakt zapoznania się z projektem decyzji), wprowadzenie w błąd Urzędu Statystycznego poprzez wskazanie mu tylko części zakresu rzeczowego umowy ( wymieniono tylko 6 przykładowych czynności) , pominięcie i niezałączenie do akt sprawy kopii dokumentów świadczących o zakupie pojazdów fabrycznie wyprodukowanych dla straży pożarnej, które to dokumenty nadal znajdują się u skarżącej . Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. W toku postępowania sądowoadministracyjnego dopuszczono dowód z dokumentów powołanych w skardze i dotyczących zakupu samochodów. Strona skarżąca złożyła zamówienie z 26 maja 1999 r., potwierdzenie zamówienia z 10 marca 2000 r.oraz oświadczenia ówczesnego prezesa Spółki , dotyczące ceny pojazdów i doręczenia kontrolującym dokumentów, potwierdzających koszt zainstalowanie dodatkowego wyposażenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu przez sądami administracyjnymi sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej . Kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem ( art. 1 § 2 usatwy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz.U. Nr 153,poz. 1269) . Oceniając w tym apekcie zaskarżoną decyzję stwierdzić należy, iż nie narusza ona przepisów prawa. Nie można podzielić argumentów strony, iż zaskarżona decyzja w chwili jej wydania była niewykonalna i jej niewykonalność miała charakter trwały. O niewykonalności takiej możemy mówić, gdy istnieje przeszkoda prawna lub faktyczna , uniemożliwiająca wykonanie decyzji ( art. 247 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa-Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.) . Przypomnieć należy , iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest zobowiązany składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy .Zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że urząd skarbowy określi ją w innej wysokości ( art. 10 ust. 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r.). W sytuacji, gdy organ podatkowy wskutek wszczętegopostępowania stwierdzi, iż podatnik mimo ciążącego nanim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej, wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej ,albo stwierdza nadpłatę ( art. 21 § 1 pkt. 1 i § 3 ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, nie rodzi po stronie podatnika nowych obowiązków, stwierdza jedynie fakt niezapłacenia podatku w terminie. Zaległością podatkową jest bowiem podatek niezapłacony w terminie płatności . Nie ulega zśs wątpliwości, iż skarżąca nie zapłaciła w całości w terminie, wynikającym z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku za grudzień 1999 r. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej odnośnie prawidłowego zastosowania przez nią do sprzedaży samochodów LUBLIN stawki podatku od towarów i usług w wysokości %. W maju 1999 r. skarżąca złożyła u producenta zamówienie na 20 sztuk samochodów LUBLIN III FURGON 2,9 tony typ 3302 w cenie katalogowej 38 300 zł netto.W zamówieniu tym ( nie wiadomo, czy dotyczyło ono również spornych pojazdów, nie powołano go w zamówieniu z listopada 1999 r.) nie podano żadnych cech szczególnych pojazdów, a zwłaszcza cech pozwalających je uznać za wyprodukowane i oznakowane jako pojazdy straży pożarnej. Dopisano (odręcznie) przy cenie netto " 1500 zł", nie wiadomo jednak, czego dotyczyć miał ten dopisek i kto oraz kiedy go uczynił. Z zamówienia, złożonego na sporne pojazdy przez skarżącą w dniu 29 listopada 1999 r. wynika, iż jako wymagane cechy samochodów LUBLIN III FURGON 2,9 tony 3302 wskazano kolor czerwony oraz dodatkowe wspomaganie układu kierowniczego. Ponadto do ceny katalogowej ( 39 800 zł) miał być zastosowany upust w wysokości 6 % od ceny netto. Faktura na jeden samochód miała być wystawiona jeszcze w listopadzie 1999 r.Warunki te zostały zaakceptowane przez producenta, o czym świadczy potwierdzenie zamówienia z tej samej daty, sporządzone przez B. Również z tego dokumentu nie wynika, aby samochody były wyposażone w urządzenie sygnalizacyjne i głośnomówiące i opatrzone napisami STRAŻ. Taka adnotacja nie znalazła się także na fakturach, wystawionych przez producenta. Cena, jaką w nich wskazano odpowiadała natomiast ustaleniom stron umowy sprzedaży ( zastosowano upust od ceny katalogowej). W dokumentacji montażowo-sprzedażnej C spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie odnotowano zlecenia, dotyczącego dodatkowego wyposażenia pojazdów przeznaczonych dla podatniczki, w tym czasie w sprzedaży nie było też fabrycznie przygotowanych samochodów strażackich tego typu ( informacja taka jednoznacznie wynika z pisma Syndyka masy upadłości B ). Porównanie treści tych dokumentów z przedstawionym w postępowaniu sądowoadministracyjnym potwierdzeniem zamówienia z marca 2000 r. oraz z informacją udzieloną w toku postępowania podatkowego przez urząd skarbowy właściwy dla producenta, o treści faktur z roku 2000 r. ,dotyczących zakupu samochodów wskazuje na to , iż samochody zakupione w grudniu przez stronę skarżącą nie były pojazdami wyprodukowanymi i oznakowanymi jako pojazdy straży pożarnej. Producent żądał bowiem potwierdzenia wyposażenia pojazdu w lampę zespoloną z napisem STRAŻ i urządzenie głośnomówiące, podawał też osobno jego cenę. Ponadto na fakturach zamieszczano wówczas informację o wyposażeniu pojazdu i jego charakterze ( wyjaśnienie , dotyczące jednej z faktur z kwietnia 2000 r. wskazywało na to ,iż taka informacja była zamieszczana , wyjątkowo tylko przez zaniedbanie została pominięta w jednej fakturze wystawionej w roku 2000) W toku postępowania kontrolnego strona składała wyjaśnienia ,w których sprzedane samochody określała jako należące do kategorii specjalne gaśnicze, techniczne, chemiczne i ekologiczne bądź jako nadwozia lub podwozia samochodowe pod zabudowę dla straży pożarnej. Stwierdzała też, iż są to jedyne w tej cenie pojazdy nadające się do wyposażenia na pożarnicze samochody specjalne lub dla straży pożarnej. Z treści tych wyjaśnień nie można więc również wnioskować, iż samochody te zakupione zostały już jako samochody oznakowane dla straży pożarnej ( strona cytując treść przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 1998 r. nie wskazywała bowiem na ten typ pojazdu). Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w tym zakresie nie była więc dowolna i odpowiadała wymogom z art. 191 ordynacji podatkowej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji jest logiczna, spójna i znajduje oparcie w zebranych dokumentach. Postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone wnikliwie i pozwoliło na ustalenie faktów niezbędnych dla ustalenia właściwej stawki podatku, a tym samym było zgodne z wymogami określonymi art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej. Fakt, iż od zakończenia kontroli do dnia wszczęcia postępowania podatkowego upłynął znaczny okres czasu nie miał - w ocenie Sądu wpływu na wynik postępowania . Należy mieć na względzie, iż w tak dużym przedsiębiorstwie, jakim był producent samochodów LUBLIN większość operacji handlowych musiała być dokumentowana na piśmie. Potwierdzają to chociażby zebrane w toku postępowania podatkowego dowody w postaci zamówień i ich potwierdzeń. Mimo ogłoszenia upadłości B i związanej z tym niewątpliwie redukcji znacznej części pracowników syndyk na podstawie posiadanych dokumentów mógł udzielić wyjaśnień dotyczących okresu poprzedzającego objęcie przez niego zarządu przedsiębiorstwem Ponadto jego wyjaśnienia ( w ocenie Sadu mają one jednoznaczną i stanowczą treść ) potwierdzają inne dokumenty źródłowe, w tym również przedstawione przez stronę w toku postępowania sądowoadministracyjnego (chociażby różne w swej treści zamówienia z roku 1999 i 2000). Zebrany materiał dowodowy i fakty, jakie należało ustalić w celu rozstrzygnięcia, czyniły tez zbędnym dopuszczenie dowodu z wyjaśnień kupujących ( straży pożarnych) co do wyposażenia pojazdów. Ci ostatni, wobec działalnia pośrednika, nie byliby bowiem w stanie stwierdzić, jakie było wyposażenie fabryczne pojazdów. Odmowa przeprowadzenia tego dowodu była prawidłowa w świetle art. 188 ordynacji podatkowej. Brak też dowodów na pominięcie przez organ podatkowy I instancji ( a wręcz według twierdzenia strony wyłączenie z akt podatkowych) dokumentów składanych przez stronę w toku postępowania kontrolnego na potwierdzenie zakupu samochodów po cenie wyższej niż katalogowa dla pojazdów typu podstawowego. Słusznie bowiem podniósł Dyrektor Izby Skarbowej , iż strona nie kwestionowała adnotacji dotyczącej załączników do protokołu , nie złożyła też katalogów cenowych ( mimo powoływania się w skardze na to, iż posiada wszelkie dokumenty na potwierdzenie prawdziwości jej twierdzeń, złożyła tylko oświadczenie byłego prezesa spółki). Wobec braku dowodów na to, iż samochody LUBLIN były pojazdami, o których mowa w załączniku do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie ustalenia listy towarów przeznaczonych na cele ochrony przeciwpożarowej, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż ich sprzedaż podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczące nieprawidłowego zaklasyfikowania umów o zastępstwo inwestycyjne. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt. 2 w okresie do 31 grudnia 2003 r. opodatkowaniu podatkiem według stawki 7 % podlega również sprzedaż materiałów budowlanych i usług( robót )określonych w załączniku Nr 5 do ustawy .Wśród tych usług wymieniono m.in. budowę , remonty i bieżącą konserwację budynków zbiorowego -okresowego zamieskzania, bez turystycznych oraz ochrony zdrowia i opieki społecznej. Zgodnie z art. 4 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez usługi rozumieć należy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na potrzeby statystyki państwowej ,a także roboty budowlano-montażowe. W Polskiej Kalsyfikacji Wyrobów i Usług ( stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług -Dz.U. Nr 42,poz. 264 z późn.zm.) w dziale roboty budowlane (Sekcja F, dział 45) ujęto prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,począwszy od przygotowania terenu poprzez stan zerowy ,surowy aż do robót wykończeniowych, a także prace związane z przebudową , robudową, nadbudową, miodernizacją, odbudową i remontem już istniejących budynków i budowli, prace związane z inzynierią lądową i wodną, instalowanie budowli i budynków w prefabrykatów, instalowanie konstrukcji stalowych. W sekcji K, w dziale 74 ( Usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej) sklasyfikowano usługi architektoniczne i inżynierskie , w tym usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i nżynierskimi .Odróżniono zatem wyraźnie roboty budowlane od usług związanych wprawdzie z procesem inwestycyjnym ,ale nie polagających na pracach budowlanych . Definicja robót budowlanych w PKWiU jest przy tym podobna do definicji zawartej w art.3 pkt. 6-8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89,poz. 414 z późn.zm.- w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie). Przedmiotem umów , zawieranych przez skarżącą i nazywanych przez strony tych umów umową o powiernictwo bądź zastępstwo inwestycyjne było pełnienie przez skarżącą funkcji zastępcy inwestycyjnego ( inwestora zastępczego) i obsługi finansowej przy realizacji inwestycji , prowadzenie i realizacja inwestycji , nadzór inwestorski .Wśród obowiązków podatniczki wymieniono m.in. doradztwo w zakresie kompletowania dokumentacji niezbędnej do przyznania środków na realizację inwestycji, uzyskanie niezbędnych uzgodnień i pozwoleń na budowę, przeprowadzenie procedury wyłonienia wykonawcy zadania , organizowanie procesu realizacji inwestycji oraz zapewnienie wykonania i odbioru robót budowlanych przez osoby prawne i fizyczne o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych, pełnienie funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego, organizowanie rozruchu, prowadzenie dokumentacjni niezbędnej do rozliczenia inwestycji ,rozliczanie na bieżąco z wykonawcą robót ( w większości umów), sprawdzanie faktur i ewidencja kosztów, dochodzenie ewnetulanych roszczen wobec wykonawcy z tytułu gwarancji i rękojmi i reprezentowanie inwestora w stosunkach z wykonawcą ( umowa Komendą Wojewódzką Policji w Ł.) .W żadnej z przedstawionych umów jako obowiązku skarżącej nie wymieniono wykonania określonych robót budowlanych. Wskazane w nich obowiązki strony skarżącej są typowymi obowiązkami inwestora, wynikającymi z przepisów prawa budowlanego ( np. art. 18, 19, 28 ustawy prawo budowlane) czy z przepisów dotyczących umowy o roboty budowlane, uregulowanej w art. 647 i n. Kodeksu cywilnego .Zważyć przy tym należy ,iż przepisy prawa budowlanego odnoszą się zarówno do inwestora zastępczego jak i bezpośredniego.Fakt, iż skarżąca na podstawie tych umów zawierała bezpośrednio umowy z wykonawcami czy też dokonywała z nimi rozliczeń i ponosiła odpowiedzialność za ich prawidłowość nie może wpływać na ocenę charakteru wskazanych wyżej umów. Podstawowym obowiązkiem wykonawcy jest bowiem wykonanie określonych robót budowlanych ( osiągnięcie określonego rezultatu - art. 647 k.c.). Takiego obowiązku na skarżącą nie nakładała żadna z umów. Jako inwestor zastępczy mogła ona zaś zawierać umowy z wykonawcami także we własnym imieniu i dokonywać z nimi wszelkich rozliczen. Umowa o zastępstwo inwestycyjne nie jest typową umową , uregulowaną w sposób szczególny w kodeksie cywilnym.Stosuje się do niej -według ugruntowanego w orzecznictwie i literaturze przedmiotu poglądu ( v. np. I.Weiss, R.Jurga Inwestycje budowlane -Wydawnictwo C.H.Beck 1997,s. 16 ,wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 października 2000 r., sygn. V CKN 135/00, opubl. w 51 673) odpowiednio , z mocy art. 750 k.c. przepisy dotyczące umowy zlecenia. Pozycja prawna inwestora zastępczego może być zatem oparta bądź na konstrukcji, w ramach której działa on w imieniu i na rzecz inwestora bezpośredniego ( który wówczas jest stroną umowy z wykonawcą) bądź na konstrukcji, w ramach której działa on we własnym imieniu na rachunek inwestora bezpośredniego ( wówczas wszelkie umowy z wykonawcami zawiera inwestor zastępczy we własnym imieniu). Działanie w własnym imieniu nie zmienia jednak charakteru umowy i nie nadaje skarżącej przymiotu generalnego wykonawcy . Ten ostatni ( tak jak każdy wykonawca ) zobowiązuje się bowiem do wykonania określonego w umowie obiektu, robót budowlanych (inwestor zawiera jedną kompleksową umowę o całość robót- v. I.Weiss, R.Jurga, opracowanie cit.s 157 ) .Z tych wględów uznac należy,iż organy podatkowe prawidłowo wywiodły, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego i posiłkując się opinią Urzędu Statystycznego ,iż umów nazwanych umowami o zastępstwo ( powiernictwo ) inwestycyjne nie można zaklasyfikować jako umów o roboty budowlane , a należy je uznać za umowy o świadczenie usług związanych z budownictwem. Podkreślić przy tym należy, iż większość z umów zawartych przez podatniczkę miała standardową treść i załączenie jednej z nich do pisma ,zawierającego pytanie do Urzędu Statystycznego , dawało podstawę do prawidłowego zaklasyfikowania usługi. Skoro zaś usługi świadczone przez stronę nie mogą być uznane za roboty budowlane , wymienione w załączniku 5 do ustawy o podatku od towarów i usług, to prawidłowo organy podtkowe uznały, iż ma do nich zastosowanie stawka podatku określona w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Niesprecyzowanie zarzutu naruszenia § 73 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od otwarów i usług oraz podatku akcyzowym czyni niemożliwym ustosunkowanie się do niego. Stwierdzić tylko należy, iż strona w toku postępowania kontrolnego przyznała, iż zakupy upominków dla pracowników, finansowanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie podlegają opodatkowaniu ( na podstawie powołanego wyżej przepisu) ,a zatem brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie , zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Za niezasadny należało też uznćc zarzut uniemożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Wprawdzie faktycznie strona potwierdziła w listopadzie fakt zapoznania się z projektem decyzji, wezwana jednakże była do zapoznania się z całością zebranego materiału ( uprzednio korzystała często z tego uprawnienia ), a brak jest podstaw do przyjęcia , iż wówczas odmówiono jej wglądu w akta , a tym samym iż naruszono art. 123 i 200 § 1 ordynacji podatkowej. Końcowo naklezy też zauważyć, iż urząd skarbowy nie jest związany ustaleniami inspektora kontroli skarbowej, zawartymi w wyniku kontroli i jako organ podatkowy może samodzielnie prowadzić postępowanie wyjaśniające i oceniać dowody , zgodnie z regułą określoną w art. 191 ordynacji podatkowej ( por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sieprnia 1999 r., sygn. III SA 8311/98, opubl. w LEX nr 39 471). Z tych wszystkich względów na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić. Wynik postępowania przesądza o braku podstaw do zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowaia( art. 199 i 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).