II FSK 705/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Zofia Przegalińska, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marcina A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Kr 65/03 w sprawie ze skargi Marcina A. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000-2002 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Marcin A. wystąpił z wnioskiem o zwrot nadpłaty w kwotach - odpowiednio - 230.946,20 zł, 165.403,20 zł i 190.329,80 zł, co uzasadnił tym, że kwoty te dotyczą podatku i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 oraz za I półrocze 2002 r. od dochodów z tytułu udziału w spółce cywilnej sz. w K., która uzyskała status zakładu pracy chronionej. Na status ten składały się prawa i obowiązki określone przez przepisy prawa, w tym prawo do zwolnienia dochodów ze wspólnej działalności gospodarczej od podatku dochodowego od osób fizycznych /art. 31 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1998 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./. Przepisy te zostały uchylone przez art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 95 poz. 1101/. Jednakże w wyroku z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 /Dz.U. nr 100 poz. 926/ Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis uchylający w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych, niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Urząd Skarbowy Kraków -Krowodrza odmówił stwierdzenia nadpłaty, co uzasadnił tym, że skutkiem sentencji tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisów uchylających, lecz obowiązek uzupełnienia aktu normatywnego zawierającego te przepisy o odpowiednie fragmenty niezbędne z punktu widzenia jego zgodności z Konstytucją. Od powyższych decyzji Marcin A. odwołał się. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji i podzieliła w pełni stanowisko tego organu. W skardze na wymienione decyzje Izby Skarbowej oraz w odpowiedzi na skargę strony zgłosiły przeciwstawne żądania i podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę z następującym uzasadnieniem: Art. 190 ust. 3 zd. Pierwsze Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego". Na tle tego przepisu zwrócono uwagę na to, iż "jest zastanawiające, że fundamentalna kwestia utraty mocy obowiązującej takiego przepisu na skutek stwierdzonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego niezgodności została w tekście Konstytucji uregulowana mimochodem gdyż art. 190 ust. 3 kładzie nacisk na problem chwili, w której orzeczenie Trybunału wchodzi w życie". Utrata mocy obowiązującej następuje w zasadzie w dniu ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego /w sposób przewidziany w art. 190 ust. 2 Konstytucji/, zaś wyjątkowo w "innym" jak mówi Konstytucja, a dokładniej w późniejszym wskazanym w wyroku terminie". Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie taka regulacja prawna świadczy o tym, że ustawodawca nie chciał zrezygnować z innych sposobów usunięcia niezgodności przepisu ustawy, ratyfikowanej umowy międzynarodowej i aktów normatywnych centralnych organów państwowych z Konstytucją aniżeli utrata przez ten przepis mocy obowiązującej. Chodzi bowiem o podstawową kwestię jaką jest pewność obowiązującego prawa, jego stabilność i przewidywalność. Wyroki interpretacyjne są stosowane po to, aby uchronić system od zawsze dużego wstrząsu jakim jest eliminacja przepisu z systemu prawnego, pozostawiająca często nieusuwalną lukę i podważająca poczucie pewności prawnej. Nie ulega zatem wątpliwości, że sporne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie należy do formuł rozstrzygnięć w przedmiocie "całkowitej niezgodności z Konstytucją". Tylko z tą formułą rozstrzygnięcia zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy wiązać skutek utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Sąd podzielił stanowisko zajęte w wyroku I SA 823/01 z dnia 16.03.2003 r. /nie publ./, co do tego że w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie podzielił natomiast poglądu zajętego w wyrokach NSA z dnia 18 września 2002 r. /III SA 3394/01, III SA 3396/01, III SA 3401/01, III SA 3409/01 - nie publ./, iż skoro Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności omawianego przepisu w stosunku do podmiotowego i przedmiotowo wyodrębnionych jego adresatów, to zgodnie z art. 190 par. 1 i 3 Konstytucji, z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten, w stosunku do tej grupy podatników, utracił moc obowiązującą. Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające (...) ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/ orzekł jak w sentencji. W skardze kasacyjnej od tego wyroku zarzucono, że wyrok rażąco narusza prawo, a w szczególności: - art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, przez to, że w wyniku dokonanej wykładni Wojewódzki Sąd administracyjnej uznał, iż brak jest zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów w zakresie, w jakim pomijają określone regulacje, a powstaniem po stronie podatnika prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku; - art. 145 par. 1 ust. 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nierozpoznania jej istoty; - art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Mając powyższe na uwadze zaskarżono wymieniony wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie. Podniesione zarzuty uzasadniono następująco: W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadniczo podzielił argumentację skarżącego w kwestii zakresu orzekania przez Trybunał Konstytucyjny o zaniechaniach ustawodawcy. Stanowisko Sądu budzi jednak zasadnicze wątpliwości, co do oceny skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Moc powszechnie obowiązująca orzeczenia polega na tym, iż wiąże ono wszystkie podmioty prawa, w tym wszystkie organy władzy publicznej. Uznanie, np. że przepis ustawy jest niezgodny z Konstytucją oznacza, że przepis ten traci moc obowiązującą, zostaje usunięty z systemu prawa pozytywnego, a więc nie może być w przyszłości stosowany przez jakikolwiek organ władzy publicznej. W świetle powyższych stwierdzeń nie sposób podzielić przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01, stwierdzającym niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, na które powołuje się skarżący, nie uchylono mocy obowiązującej przepisów uchylających zwolnienie prowadzących zakłady pracy chronionej od podatku dochodowego od osób fizycznych. Teza ta jest - jak się wydaje - konsekwencją błędnego uznania przez Sąd, iż powołany wyżej wyrok Trybunału zawierający rozstrzygnięcie o niezgodności z Konstytucją tylko w oznaczonym zakresie, należy do kategorii orzeczeń interpretacyjnych, z którymi nie jest związany skutek w postaci utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. W ocenie skarżącego powołane wyżej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest wynikiem nieporozumień, jakie powstały wokół wyroków interpretacyjnych. Wyrok interpretacyjny jest w istocie jednym ze sposobów eliminowania regulacji niekonstytucyjnych z systemu prawa. Konsekwencją zastosowania przez Trybunał zwrotu, iż "przepis jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim..." jest pozostawienie ocenianego przepisu w mocy obowiązującej, tyle że w zmodyfikowanej zasadami konstytucyjnymi treści. Wyrok interpretacyjny nie jest więc zwykłą interpretacją, o jakiej mówimy w kontekście sądowej wykładni prawa, ale jest de facto równoznaczny z uchyleniem, czy też utratą mocy obowiązującej pewnych treści normatywnych zakodowanych w badanym przepisie jako niezgodnych z Konstytucją. W tym miejscu wskazać zatem należy, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. w istocie nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym, przepis ten bowiem zachował moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów nie rozpoczęli długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja podatników, którzy w momencie przyjęcia przez Sejm ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. podjęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych tj. uzyskali status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. Skoro więc Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym w zakresie w jakim przepis ten nie zawiera norm przejściowych niezbędnych dla zapewnienia poszanowania interesów w toku, przed upływem trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, to trzeba przyjąć, że organy stosujące prawo winny ten przepis stosować tak, jakby zawierał on stosowne przepisy przejściowe. Oznacza to, iż w stosunku do podatników wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego do upływu trzyletniego okresu, na który przyznano status zakładu pracy chronionej, zastosowanie znajduje poprzednia treść art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. W ocenie skarżącego zaskarżonym wyrokiem w sposób rażący naruszono również przepisy prawa procesowego, a w szczególności art. 145 par. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o Postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ poprzez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji, mimo nienależytego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym nierozpoznania jej istoty. Skoro bowiem z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. utracił moc obowiązującą przepis art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym w stosunku do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, przedmiotem badania przez Sąd i organy podatkowe winna być okoliczność czy skarżący należy do kręgu tych podmiotów. W niniejszej sprawie powoływany przez skarżącego fakt naruszenia jego praw nabytych i interesów w toku, w szczególności rozpoczęcia i kontynuowania przez niego długookresowego przedsięwzięcia jakim jest uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat przed dniem 30 listopada 1999 r. nie była przedmiotem badania ani przez Sąd ani też przez organy podatkowe. W toku prowadzonego postępowania podmioty te poprzestały jedynie bowiem na kwestionowaniu żądania skarżącego, co do zasady. Skoro organy nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w celu prawidłowej subsumcji normy materialnoprawnej, wydane w oparciu o tę normę rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie należy uznać za wadliwe i podlegające uchyleniu. Podstawą zwrotu nadpłaty w przypadku utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego wskutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest wniosek złożony zgodnie z dyspozycją przepisu art. 74 Ordynacji podatkowej. Zwrócić jednak należy uwagę, iż wysokość nadpłaty może zostać ustalona również przez organ podatkowy w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w przepisie art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak należy, iż instytucja stwierdzenia nadpłaty jest odrębną od instytucji zwrotu nadpłaty konstrukcją prawną i nie znajduje zastosowania we wszystkich przypadkach powstania nadpłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 75 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - zawierającym wyczerpujący katalog sytuacji, w których przepis ten należy stosować - postępowanie o stwierdzenie nadpłaty występuje tylko w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku pomyłki lub wadliwego działania określonych podmiotów, w tym m.in. samego podatnika. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadkach, gdy ewentualna nadpłata powstała w wyniku funkcjonowania systemu podatkowego. Jeżeli więc podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty powołując się na błędne działanie systemu podatkowego - zakwestionowane w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego - powołany w decyzji organu pierwszej instancji art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, iż jak wynika z akt sprawy, przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty błędnie rozpatrzono w trybie przewidzianym dla stwierdzenia nadpłaty, stwierdzić należy, iż decyzje wydano w oparciu o błędną podstawę prawną. Przedmiotowy wniosek skarżącego winien być bowiem rozpatrzony zgodnie ze stanem prawnym, faktycznym i treścią żądania strony jako wniosek o zwrot nadpłaty, a nie jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wobec powyższych uwag, mając na względzie, iż wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność przepisu przekształca automatycznie i ze skutkiem erga omnes zapłacony podatek - w nienależnie uiszczone świadczenie - za uzasadniony prawnie należy uznać wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty, zaś wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego utrzymujący w mocy decyzje organów podatkowych odmawiające prawa do zwrotu za wydane z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 par. 3 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te zakreślają podniesione zarzuty /podstawy/ kasacyjne, o których mowa w art. 174 tej ustawy. Spośród trzech zarzutów dwa dotyczą naruszenia /poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie/ przepisów Ordynacji podatkowej. Jednakże ta ustawa nie ma zastosowanie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi i z tego względu naruszenie jej przepisów przez Sąd I instancji nie było możliwe. W tej sytuacji jedyny zarzut, który wymagał rozważenia dotyczył naruszenia art. 145 par. 1 ust. 1c p.p.s.a. I ten zarzut należało uznać za chybiony. WSA przyjął, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie "reanimowało" poprzedniej treści art. 31 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych w stosunku do określonej w tym orzeczeniu grupy podmiotów. Tego poglądu sąd kasacyjny skontrolować nie mógł wobec braku w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, z których ów pogląd wywiedziono. Jego konsekwencją było stwierdzenie, że po stronie tych podmiotów nie mogły wystąpić nadpłaty, o których mowa w art. 72 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji okoliczność czy skarżący mieścił się - czy też nie - w grupie podatników, których interesy w toku zostały zakwestionowaną nowelizacją naruszone pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł jednak, że zaskarżony wyrok odbiega od utrwalonej linii orzecznictwa /por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r. FPS 4/04 i liczne już wyroki tego Sądu/. Nie mogąc, z przyczyn o których była mowa wyżej, uwzględnić skargi kasacyjnej Sąd uznał jednak, że jest to sytuacja uzasadniająca odstąpienie od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wobec powyższego na podstawie art. 184 i art. 207 par. 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.