I SA/Gd 957/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie: NSA: Elżbieta Rischka Małgorzata Tomaszewska Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. Syndyka Masy Upadłości L. G. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet należnej za miesiąc styczeń 2003 roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zaległości podatkowej z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc marzec 2002 roku 1. uchyla zaskarżone postanowienie i postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2003 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. postanowienia nie podlegają wykonaniu I SA/Gd 957/03 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 20 marca 2003 r. zaliczył wpłatę kwoty 295,16 zł dokonaną przez Syndyka Masy Upadłości L. G. na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2003 r. i marzec 2002 r. oraz na odsetki za zwłokę. Syndyk Masy Upadłości wniósł zażalenie, w którym zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie art. 204 § 1 i 7, art. 205 rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) oraz art. 273, 51 § 1, art. 53 § 1 i art. 55 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zobowiązania, które powstają po ogłoszeniu upadłości zaspokajane są w trybie art. 250 Prawa upadłościowego w miarę wpływania potrzebnych sum do masy upadłości. Prawo upadłościowe mające pierwszeństwo przed przepisami Ordynacji podatkowej, stanowi o zaspokojeniu odsetek dopiero w kategorii siódmej, stąd nie ma podstaw do łączenia zaspokajania odsetek z zaspokajaniem należności podatkowych należących do pierwszej kategorii. Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zarachowanie wpłaty na zaległość podatkową i odsetki jest zgodne z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 33 oraz 204 Prawa upadłościowego uniemożliwiają organom podatkowym stosowanie art. 55 § 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej i dokonywanie proporcjonalnego zaliczania na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę wpłat środków pieniężnych pochodzących z likwidacji masy upadłości na pokrycie należności podatkowych, mieszczących się w poszczególnych kategoriach wymienionych w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego. Natomiast art. 55 § 2 i art. 62 Ordynacji podatkowej mogą być stosowane przy rozliczaniu bieżących zobowiązań podatkowych przedsiębiorstwa w upadłości, bowiem w odniesieniu do tych należności nie ma zastosowania art. 33 Prawa upadłościowego stanowiący o przerwaniu biegu odsetek. Nieterminowe regulowanie przez syndyka bieżących należności nie zwalnia jego z obowiązku zapłacenia odsetek. Nietrafne jest przywołanie w zażaleniu art. 273 Ordynacji podatkowej, bowiem został on skreślony przy nowelizacji ustawy i podstawą rozstrzygnięcia jest art. 62 Ordynacji podatkowej. Syndyk masy upadłości wniósł skargę na powyższe postanowienie. Zarzucił jemu naruszenie art. 205 Prawa upadłościowego, określającego, że należności pierwszej i drugiej kategorii będą zaspokojone w miarę wpływania potrzebnych sum do kasy, a kategorie dalsze wyłącznie z planu podziału masy oraz naruszenie art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne zaliczenie kwoty 21,70 zł z należności głównej na rzecz odsetek. Syndyk podkreślił, że nie neguje obowiązku płacenia odsetek, ale kwestionuje sposób ich realizacji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Zgodnie z art. 62 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926), jeżeli na podatku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną zapłatę zalicza się na poczet zaliczek, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Przepis ten nie ma zastosowania do płatnika (art. 62 § 5 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem skarżący wskazał, że jako płatnik uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4), to zaliczenie części tej wpłaty na odsetki nastąpiło z naruszeniem prawa. Do stwierdzenia powyższego upoważniał art. 134 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast syndyk i organy podatkowe wiodą spór czy w sytuacji, gdy syndyk jako płatnik dokonuje wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) z naruszeniem terminu określonego w art. 38 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), dokonana wpłata podlega zarachowaniu na należność główną i odsetki zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (jak twierdzą organy podatkowe), czy też odsetki od istniejącej w dacie wpłaty zaległości podatkowej podlegają zaspokojeniu w kolejności przewidzianej w art. 204 § l pkt 7 Prawa upadłościowego (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej i odsetek. W wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r. I SA/Gd 1940/01 NSA wskazał, że w skład masy upadłości zgodnie z art. 20 § l Prawa upadłościowego wchodzi nie tylko majątek upadłego należący do niego w dniu ogłoszenia upadłości ale i też nabyty w toku postępowania. Z powyższego zdaniem sądu wywieść należy, że nawet w sytuacji, gdyby syndyk prowadził działalność gospodarczą, majątek w ten sposób nabyty, wejdzie w skład masy upadłości a zatem wszelkie należności istniejące zarówno na dzień ogłoszenia upadłości jak i powstałe po jej ogłoszeniu na skutek działań syndyka podlegają zaspokojeniu z masy upadłości. A skoro tak, to kolejność zaspokojenia tychże należności musi następować wg reguł przewidzianych w art. 204 § l Prawa upadłościowego jako przepisu lex specialis - z wyłączeniem regulacji przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 205 Prawa upadłościowego należności pierwszej i drugiej kategorii będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, o ile w ten sposób nie będą uiszczone, zaspokojone zostaną w drodze podziału. W drodze podziału zaspokajane są też należności z kategorii siódmej (art. 204 § 1 pkt 7 Prawa upadłościowego), tj. odsetki nie zaspokojone w wyższych kategoriach. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 5 lipca 2002 r. III CZP 43/02 (OSNC 2003/4/46) tylko w odniesieniu do niektórych kategorii należności przewidziano wyraźnie możliwość ich zaspokojenia łącznie z odsetkami od takich należności (art. 204 § 1 pkt 3 i 6 Prawa upadłościowego). Dlatego w zakresie stworzonego systemu zaspokajanie wierzytelności z masy upadłości, poszczególne elementy tej samej wierzytelności (należność główna i odsetki jako należność uboczna) mogą być zaspokajane w różnej kategorii. W wyroku z dnia 21 maja 2002 r. III RN 67/01 (OSN PUSSP 2003/6/139) Sąd Najwyższy stwierdził m.in., że postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Dlatego zdaniem tut. Sądu prawo upadłościowe jako lex specialis wobec przepisów prawa podatkowego i postępowania egzekucyjnego w administracji powoduje niedopuszczalność stosowania przepisów art. 55 § 2 w zw. z art. 62 § 4, gdyż prowadziłoby to do uzyskania przez organ podatkowy (Skarb Państwa) należności z tytułu odsetek z naruszeniem kolejności zaspokajania należności określonej w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego. Mając powyższe na względzie należało zaskarżone postanowienie uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzec o kosztach w oparciu o art. 209 w zw. z art. 200 ww. ustawy oraz w oparciu o art. 151 ustawy orzec, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonana.