SA/Sz 872/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie Wydział I w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński /spr/, Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant A. Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2004r. sprawy ze skargi E. i A. N. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 p o s t a n a w i a: I. u m o r z y ć postępowanie sądowe, II. z a s ą d z i ć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), Urząd Skarbowy określił A. i E. małżonkom N. na kwotę [...] zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oraz na kwotę [...] zł wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że małżonkowie A. i E. N. złożyli w dniu [...] r. na druku PIT-31 zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1998 roku, deklarując m.in. odliczenie od dochodu wydatków w wysokości [...] zł tytułem rent i innych trwałych ciężarów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy zakwestionował to odliczenie, stwierdzając, że w jego wyniku podatnicy zaniżyli podatek dochodowy o kwotę [...] zł. Wskazując, że dokonane przez siebie odliczenie podatnicy dokumentowali umową renty zawartą w dniu [...] r. na czas nieokreślony pomiędzy A.N. i M.Ł. oraz oświadczeniami rentobiorczyni potwierdzającymi odbiór dwunastu kwot miesięcznych w wysokości [...] zł każda, wypłaconych w okresie miesięcy od stycznia do grudnia 1998 r., organ podatkowy uznał, jak to wynika z treści wywodów uzasadnienia, że czynność ustanowienia renty była czynnością pozorną, której rzeczywistym powodem było dążenie do obniżenia podatku. Wskazując na to, że M.Ł., będąca teściową A.N., utrzymywała się wyłącznie z renty inwalidzkiej wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych i pozostawała we wspólnym gospodarstwie domowym ze swym mężem otrzymującym dochody z tytułu emerytury, a także podkreślając, że w latach 1995 i 1996 otrzymywała ona, podobnie jak i jej mąż, od małżonków A. i E. N. świadczenia pieniężne na podstawie umów darowizny, które przeznaczone zostały na zaspokojenie ich bieżących potrzeb życiowych, organ podatkowy przyznał w uzasadnieniu swej decyzji, iż celem ustanowionego przez A.N. świadczenia było niesienie pomocy M.Ł. i poprawienie dotychczasowych warunków jej bytu, uznał jednakże, iż skoro świadczenia te były z jego strony "dobrowolnym aktem woli uczynionym na własny koszt" w sytuacji, gdy świadczeniobiorczyni "posiadała własne stałe źródło dochodów w postaci renty i korzystała z pomocy dzieci", to umowę leżącą u podstawy dokonanego w 1998 r. odliczenia od dochodu zakwalifikować należy jako umowę darowizny, wykonanie której nie dawało w tymże roku podatkowym podstawy do zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania. Za taką kwalifikacją wykonanych świadczeń przemawia to, wedle organu podatkowego pierwszej instancji, że spełnione zostały podstawowe elementy umowy darowizny, o jakich stanowi przepis art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, a więc to, że świadczenie nastąpiło z majątku darczyńcy i miało nieodpłatny charakter. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatników odwołania od przedstawionej wyżej decyzji, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że akceptując stanowisko organu pierwszej instancji co do braku tytułu prawnego do dokonania przez podatników odliczenia od dochodu kwoty [...] wydatkowanej przez A.N. na rzecz jego teściowej M.Ł., organ odwoławczy nie podzielił jednak zapatrywania tego organu w kwestii kwalifikowania wypłaconych świadczeń jako wykonanie darowizny. Nie kwestionując ani tego, że wykonane przez podatnika okresowe świadczenia miały swoją przyczynę, którą była potrzeba zaspokojenia bieżących potrzeb życiowych innej osoby, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że czynność ustanowienia przez A.N. renty dotknięta jest wadą nieważności, dokonana została bowiem bez zachowania szczególnej formy aktu notarialnego, która to forma wymagana jest do ustanowienia renty nieodpłatnej. Brak tej formy nie został, zdaniem organu odwoławczego, usankcjonowany na skutek wykonania świadczenia, jak to stanowi przepis art. 980 § 1 Kodeksu cywilnego, skoro bowiem umowa renty z dnia [...] r. zawarta została na czas nieokreślony z miesięcznymi wypłatami, to "świadczenie nie zostało spełnione (wykonane w całości), gdyż nie można wypłaty tylko w części świadczenia uznać za jego spełnienie", uważa Izba Skarbowa, uznając w konsekwencji, że zawarta umowa renty jako nieważna nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych przez podatnika na jej podstawie. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez A. i E. małżonków N. do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji skarżący zarzucają, iż wydana ona została z obrazą prawa materialnego, w szczególności art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "przez naruszenie w stosunkach podatnik - Państwo podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa", a także art. 3531 Kodeksu cywilnego przez niczym nieuzasadnioną ingerencję organów państwowych w dopuszczone ustawą i zgodne z zasadami współżycia społecznego ułożenie stosunku prawnego mieszczącego się w granicach swobodnego kształtowania umów oraz z obrazą art. 906 § 2 w zw. z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego przez uznanie, iż renta odliczona przez podatników od dochodu nie wypełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa cywilnego dla jej ważności i skuteczności w zakresie odliczeń podatkowych. Rozwijając te zarzuty w uzasadnieniu swej skargi podatnicy podkreślają, że wkraczanie przez organy podatkowe w sferę motywów zawartej przez skarżącego umowy nie tylko narusza zasadę swobodnego kształtowania treści umów, ale również godzi w prawo obywatela do dopuszczonego prawem kształtowania swoich zobowiązań o charakterze podatkowym, skoro bowiem ustawodawca dopuścił szereg ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym liczył się z możliwością kształtowania przez podatników swych stosunków prawnych, które będą rzutować na wysokość zobowiązań podatkowych. Kwestionując stanowisko organu odwoławczego w kwestii nieważności czynności prawnej ustanowienia renty nieodpłatnej dokonanej bez zachowania formy aktu notarialnego, skarżący wywodzą, iż z okresowego charakteru świadczeń rentowych wynika, że każde z tych oddzielnych świadczeń, składających się na wykonanie zobowiązania rentodawcy, staje się ważne na skutek jego wykonania niezależnie od braku zachowania formy aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie i podniesione w skardze zarzuty uznając za nieuzasadnione. Pismem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył wniosek o umorzenie postępowania wywołanego wniesieniem skargi, wskazując, iż załączoną do tego pisma decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w uwzględnieniu skargi uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. oraz umorzył postępowanie w sprawie określenia E. i A. N. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do regulacji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, pos. 1270), organ którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Z nadesłanej przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] r. wynika, że w konsekwencji uchylenia zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji ją poprzedzającej, doszło do umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącym podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od deklarowanej, czego podatnicy domagali się we wniesionej przez siebie skardze. Uwzględnienie w taki sposób skargi przez organ odwoławczy oznacza, że dalsze postępowanie sądowe stało się bezprzedmiotowe i że stosownie do przepisu art. 161 § 1 pkt 3 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega ono umorzeniu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do przepisu art. 201 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.