I SA/Wr 2357/01

I SA/ Wr 2357/01 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA - Katarzyna Radom, Protokolant - Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi L. i M. W. na decyzję Izby Skarbowej we W., Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określono L. i M. W., którzy skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999r. w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości [...]. Organy podatkowe zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. W. w ramach Firmy Handlowo-Usługowej w J. G. w szczególności wydatki w kwocie [...], związane z nieruchomością w M. przy ul. S. Nieruchomość tę podatnik, zajmujący się handlem hurtowym i detalicznym, usługami transportowymi oraz prowadzeniem dzierżawionego od Zarządu Miasta J. G. targowiska [...] w tym mieście, kupił w dniu [...] od Zakładów A w M. za [...] z zamiarem prowadzenia w przyszłości usług turystycznych. Z umowy zawartej w formie aktu notarialnego wynika, że składała się ona z niezabudowanych działek nr [...],[...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha w użytkowaniu wieczystym oraz z działki nr [...] o powierzchni [...] stanowiącej własność. Na działkach tych znajdowały się zbiorniki wodne wraz z urządzeniami melioracyjnymi i urządzeniami inżynierii wodnej, których cenę jako budowli określono na [...] przy cenie gruntów wynoszącej [...]. Zakwestionowane jako koszty uzyskania przychodów 1999 roku nakłady w wysokości [...] składały się z kwoty [...] odpisów amortyzacyjnych od wiaty, budowli i stacji transformatorowej, uznanych za środki trwałe, kwoty [...] odsetek od kredytu dotyczącego stacji transformatorowej, kwoty [...] wydanej na ubezpieczenie nieruchomości oraz kwoty [...], na którą składały się w znacznej części wydatki na materiały budowlane i usługi ogólnobudowlane związane z doprowadzeniem budowli wodnych do należytego stanu, budową dróg na terenie nieruchomości, jej ogrodzenia, a także na wykonanie oświetlenia stawów, murów oporowych, studni kopanej, wytyczenie obiektu w postaci budynku mieszkalno-usługowego i nadzór fachowy nad jego budową, na budowę budy dla psów itd. W kwocie tej mieściło się też [...] wydane na przekształcenie prawa użytkowania wieczystego na prawo własności nieruchomości, wydatki na urządzenia budowlane, zakup fontanny, karmy i witamin dla dwóch psów, usługi weterynaryjne, asenizacyjne, obcinanie koron drzew, zakup drzewek, nasion trawy, kwiatów, energię elektryczną, podatek rolny i od nieruchomości, badanie wody, czyszczenie kanalizacji, na instalację telefoniczną, domofonową itp. Ponieważ nieruchomość w M. nie miała żadnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w J. G., a usługi turystyczne podatnik mimo uzupełnienia o nie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej miał zamiar rozpocząć dopiero w bliżej nieokreślonej przyszłości, uznano iż wydatki poniesione na przygotowanie tej nieruchomości do przyszłej działalności nie mają związku z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego L. i M. W. wnieśli o uchylenie decyzji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, że wydana ona została z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dowolne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków w kwocie [...]. M. W. prowadził Firmę Handlowo-Usługową w J. G. od 1 stycznia 1994r. Nabyta przez niego w styczniu 1997r. nieruchomość przy ul. S. w M. wykorzystywana była przed laty jako gminny ośrodek wypoczynku świątecznego. W chwili zakupu obiekt był znacznie zdewastowany, a skarżący miał zamiar świadczyć usługi turystyczne, prowadząc ośrodek wypoczynkowy i kamping. Jego wpis usług turystycznych do ewidencji działalności gospodarczej, dokonany w dniu 6 stycznia 1997r. uzupełniający dotychczasowy, utracił ważność z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych, w związku z czym musiał uzyskać stosowne zezwolenie. W 1999r. wyremontował w M. obiekty infrastruktury turystycznej, budowle wodne, urządzenia sanitarne, uzyskał zezwolenia wodno-prawne, opracował materiały informacyjne i reklamowe, zawarł umowy o współpracy gospodarczej. Nie było więc uzasadnione wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, które to przychody wyniosły w J. G. w 1999r. [...], wydatków na nieruchomość w M. w kwocie [...] z tego powodu, że przychodów z usług turystycznych podatnik dotąd nie osiągnął. Bez tych bowiem wydatków przychody z tej działalności byłyby w przyszłości niemożliwe. Prawidłowo interpretując art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej uznać należy, iż dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest w ogóle konieczne osiągnięcie przychodu, a tym bardziej w roku podatkowym, w którym wydatki te zostały poniesione. Powołując się na orzecznictwo sądowe w tej materii podniesiono, że wystarczy istnienie zależności między poniesionymi w danym czasie kosztami, a samą możliwością uzyskania z tego tytułu przychodu w przyszłości. Według art. 22 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991r. zasadą jest potrącanie kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Odstępstwo od tej zasady możliwe jest zgodnie z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy w stosunku do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów pod warunkiem wyodrębnienia kosztów odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, ale podatnik w taki sposób księgi nie prowadził. Brak oceny poniesionych przez podatnika wydatków pod kątem możliwości osiągnięcia przychodów w przyszłości i nienależyte wyjaśnienie i rozważenie okoliczności sprawy powoduje, że decyzja wydana została również z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Na koniec stwierdzono, że M. W. rozpoczął działalność turystyczno-rekreacyjną w M. w 2000r. i uzyskał z niej przychody, udokumentowane fakturami VAT. Przy piśmie procesowym kilka miesięcy po wniesieniu skargi skarżący nadesłał cztery kserokopie faktur, dotyczących sprzedaży usług w postaci imprez plenerowych w okresie od [...] do [...] za łączną kwotę [...]. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 1997r. sygn. SA/Sz 1915/96, w którym zawarto tezę, że wydatki na wyposażenie obiektu zakupionego w celu prowadzenia działalności turystyczno-rekreacyjnej w przypadku braku uruchomienia tej działalności nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Do czasu zakończenia postępowania i wydania zaskarżonej decyzji podatnik mimo wezwań nie przedłożył ani jednego dokumentu księgowego potwierdzającego, że choćby w następnych latach osiągnął przychody z działalności prowadzonej w nieruchomości w M. Sam skarżący wyjaśniał w odwołaniu, że rok 1999 traktował jako przygotowywanie zdewastowanego obiektu do świadczenia usług turystycznych oraz dostosowanie do nowych wymagań wprowadzonych przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych narzucających podmiotom świadczącym te usługi obowiązek posiadania zezwolenia. W 1999 roku M. W. takiego zezwolenia nie posiadał. W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.) za środki trwałe uznaje się kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania maszyny, urządzenia, środki transportu, budynki i budowle, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ nieruchomość w M. i wszystkie położone na niej budowle i obiekty nie były w 1999r. zdatne do użytku, nie były też wykorzystywane do świadczenia usług turystycznych, zarówno odpisy amortyzacyjne jak i wszystkie wydatki dotyczące remontu i modernizacji nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w tym roku. Na rozprawie pełnomocnik skarżących oświadczył, że skarżący osiągnął w 2000r. przychody z działalności turystyczno-usługowej w wysokości około [...], w 2001r. około [...], w 2002r. około [...] i w 2003r. około [...]. Przedłożył 26 kserokopii rachunków dotyczących przychodu z 2003r. oraz kopię dyplomu, uzyskanego w lutym 2003r. dla Ośrodka Rekreacyjnego B M. W. z M. za działania kreujące przedsiębiorczość i nowe miejsca pracy na terenach wiejskich. W związku z wniesieniem skargi w niniejszej sprawie przed dniem 1 stycznia 2004r. zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawa podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej na wstępie, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 4 koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Według art. 22 ust. 6, mającego zastosowanie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, to jest są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Interpretując te przepisy mieć trzeba na uwadze generalną zasadę, wynikającą z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Mówi on, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z regulacji tej wynika, że wyliczenia dochodu jako podstawy opodatkowania w danym roku podatkowym dokonuje się przez wyprowadzenie różnicy między sumą przychodów osiągniętych w roku podatkowym, a kosztami ich uzyskania, poniesionymi w tymże roku podatkowym. Wyprowadzenie tej różnicy, a więc potrącenie kosztów, nie jest możliwe, jeżeli podatnik nie uzyskał przychodów, dla uzyskania których poniósł koszty. Zasady tej nie powinno się może absolutyzować, ale wymóg działania w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakłada ponoszenie wydatków, które przy ich racjonalnej ocenie powinny przynieść przychód z zamierzonej działalności w rozsądnym przedziale czasowym. Wyroki, na które powołuje się skarżący w swojej skardze, mówiące o realności osiągnięcia przychodu czy nawet nie- uzyskaniu go w ogóle na skutek wystąpienia nieprzewidzianych okoliczności w sytuacji, gdy ponoszone wydatki według wszelkich przewidywań powinny przynieść przychód z działalności gospodarczej, dotyczą okoliczności faktycznych, w których czas pomiędzy wydatkiem a przychodem nie przekraczał z reguły roku podatkowego, w każdym razie nie był bardzo odległy oraz zależny od zdarzeń i warunków trudno przewidywalnych, jakie miały miejsce w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy. Ponoszone wydatki powinny też dotyczyć działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Już w wyroku z dnia 14 grudnia 1994r. sygn. SA/Bk 79/94 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że odliczeniu od przychodów podlegają te koszty, które były poniesione dla osiągnięcia konkretnego przychodu, który następnie był wielkością wyjściową dla obliczenia podatku. Chodzi tu zasadniczo o konkretne przychody osiągnięte w roku podatkowym, a nie o bliżej nieokreślone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym okresie. W każdej zaś działalności gospodarczej występują, obok kosztów uzyskania przychodów, wydatki o charakterze inwestycyjnym, które ponosi się z czystego zysku po opodatkowaniu ("Podatek dochodowy od osób fizycznych w orzecznictwie NSA" Grzegorza Borkowskiego, Warszawa 1995r., str. 55). Skarżący, prowadzący w J. G. działalność gospodarczą innego rodzaju, choć w ramach tego samego źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kupił nieruchomość w M. w styczniu 1997r. z zamiarem prowadzenia na niej w przyszłości usług turystyczno-rekreacyjnych. Nie prowadził ich jednak ani w 1997r., choć wpisał je dodatkowo do ewidencji działalności gospodarczej, ani w 1998r., a w 1999r. nie mógłby ich nawet prowadzić, choćby chciał, skoro zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o usługach turystycznych (Dz. U. nr 133, poz. 884 ze zm.) wpis jego do ewidencji działalności gospodarczej w tym zakresie wygasł, a wymaganej ustawą koncesji jeszcze nie uzyskał. O tej regulacji skarżący wiedzieć już musiał z chwilą ogłoszenia tej ustawy w 1997r. Miał zatem dość czasu, aby dostosować swoją podatkową księgę przychodów i rozchodów do możliwości ewentualnego odliczania poniesionych i uznanych za celowe kosztów na podstawie art. 22 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w tym roku, w którym zacząłby osiągać przychody z działalności w zakresie usług turystyczno-rekreacyjnych. Przygotowywanie materialnej bazy do rozszerzenia bieżącej działalności gospodarczej o nowy jej rodzaj nie może być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie została ona jeszcze nawet rozpoczęta. Dodać należy, że zakwestionowane w zaskarżonej decyzji wydatki związane z nieruchomością w M. dotyczyły w znacznej części kupna materiałów i usług budowlanych, mających na celu utworzenie dróg na ponad 3-hektarowej działce, umacnianie zbiorników i urządzeń wodnych, instalację oświetlenia, budowę ogrodzenia, murów oporowych, studni, a nawet nowego budynku mieszkalno-usługowego. Tego rodzaju wydatki zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczyły nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych i nie mogłyby być zaliczone do kosztów w 1999r. nawet, gdyby skarżący M. W. prowadził już zamierzoną działalność turystyczną. Wydatki te mogłyby wpływać jedynie na wartość początkową środków trwałych i być zaliczane do kosztów w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po zakończeniu tworzenia tych środków, oddaniu ich do używania i rozpoczęciu wykorzystywania na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, o czym mówią przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zm.), w szczególności § 2 ust. 1. Tymczasem skarżący zamierzonej działalności w zakresie usług turystycznych nie rozpoczął do końca roku podatkowego 1999, a pierwsze niewielkie wpływy zaczął osiągać dopiero w połowie następnego roku, o czym była mowa wyżej. Z tego punktu widzenia przedwcześnie też skarżący zaczął zaliczać w koszty odpisy amortyzacyjne od wiaty, budowli i stacji transformatorowej, które w świetle § 2 ust. 1 powołanego rozporządzenia nie były jeszcze oddanymi do użytku środkami trwałymi i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, gdyż jej jeszcze przy ich użyciu nie rozpoczęto. To samo dotyczy bieżących kosztów utrzymania nieruchomości w latach, poprzedzających rok rozpoczęcia działalności, a tym bardziej opieki weterynaryjnej nad psami, karmy dla nich czy dziesiątków drobnych bieżących wydatków o charakterze nawet typowo osobistym, szczegółowo wymienionych w wielostronicowym zestawieniu, stanowiącym część decyzji pierwszoinstancyjnej. Skoro sąd nie uznał za uzasadnione argumentów podniesionych w skardze, nie ocenił też jako wady prawnej zaskarżonej decyzji braku rozdzielenia zakwestionowanych wydatków na poszczególne kategorie. Żadne bowiem z nich, dotyczące nieruchomości w M., z podanych wyżej powodów nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego w roku podatkowym 1999. Ponieważ z podanych względów nie stwierdzono, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).