FSK 1295/04

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie NSA Ryszard Pęk, Jan Zając, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Henryka T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 363/03 w sprawie ze skargi Henryka T. na decyzje Izby Skarbowej w L. z dnia 5 czerwca 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe ,,M." Przedsiębiorstwo Budowlane spółki z o.o. w L. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 zł. /słownie; tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2004 r. I SA/Lu 363/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Henryka T. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 5 czerwca 2003 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 grudnia 2002 r. w sprawie odpowiedzialności Henryka T. za zaległości podatkowe "M." Przedsiębiorstwo Budowlane sp. z o.o. w L. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 1998 r., odsetki i koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu wyroku Sąd dokonał analizy regulacji prawnej zawartej w rozdziale 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 107 i 116, które miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Podniósł, że niesporne były okoliczności, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji na "M." sp. z o.o. ciążyły zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące oraz, że w czasie powstania zobowiązań podatkowych, w których wystąpiły zaległości, Henryk T. był członkiem zarządu tej spółki. Sąd, odnosząc się do kwestii wystąpienia kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, wynikającej z art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej - bezskuteczności egzekucji wobec spółki, nie podzielił zarzutów zawartych w skardze i uznał, że organy podatkowe trafnie i zachowaniem art. 122, 180, 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły, że egzekucja ta okazała się bezskuteczna. Za chybione uznał stanowisko, że bezskuteczność egzekucji powinna być potwierdzona stosownym postanowieniem o umorzeniu z tego powodu postępowania egzekucyjnego. Podkreślił, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w tym przepisie, jest stanem faktycznym, w którym z majątku zobowiązanego podmiotu nie da się uzyskać nawet w drodze przymusowej zaspokojenia całości lub części należności, a stan ten można ustalić na podstawie wszelkich dowodów dostępnych w toku postępowania podatkowego, a nie tylko postanowienia wydanego na podstawie art. 59 par. 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./, zwanej dalej ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczność bezskuteczności egzekucji wobec spółki na dzień wydania zaskarżonej decyzji potwierdzało pismo syndyka masy upadłości spółki z dnia 17 grudnia 2002 r. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że pojęcie niedopuszczalności egzekucji nie jest tożsame z pojęciem bezskuteczności egzekucji. Jednakże uznał, że umorzenie egzekucji na podstawie art. 59 par. 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 63 par. 1 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 11 poz. 512 ze zm./, zwanego dalej Prawem upadłościowym, z powodu niedopuszczalności jej prowadzenia nie wykluczało ustalenia przez organy podatkowe, że egzekucja taka byłaby bezskuteczna. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że wniosek z dnia 22 września 1998 r. o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, biorąc pod uwagę art. 1 i 5 Prawa upadłościowego. Zgłoszenie wniosku, biorąc pod uwagę cel postępowania upadłościowego, powinno zapewniać możliwie równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Dlatego też nie można przyjąć, że we właściwym czasie zgłoszony jest wniosek gdy wartość aktywnego majątku jest znacznie niższa od kwoty zobowiązań, a przedsiębiorca nieposiadający dostatecznych środków finansowych na pokrycie zobowiązań, przez dłuższy czas reguluje według własnego wyboru tylko niektóre z nich. Istnienie takiego stanu rzeczy w rozpatrywanej sprawie potwierdzała zarówno treść wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 26 listopada 1998 r., z którego wynikało, iż podstawą do ogłoszenia upadłości spółki była sytuacja przewidziana w art. 1 par. 2 Prawa upadłowościowego. W związku z tym Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że znaczna zwyżka pasywów nad aktywami spółki musiała być znana zarządowi znacznie wcześniej niż w dniu 8 września 1998 r. Nie była to bowiem sytuacja nagła i zaskakująca. Sąd za nieuprawnione i nieznajdujące potwierdzenia w postanowieniu Sądu Rejonowego w L. uznał także stanowisko skarżącego, że Sąd ten badał okoliczność czy dłużnik wystąpił z wnioskiem w czasie, o którym mowa w art. 5 par. 1 i 2 Prawa upadłościowego. Zauważył przy tym, że nawet gdyby tak było to termin wynikający z tych przepisów nie musi być równoznaczny z pojęciem zawartym w art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącym zgłoszenia " we właściwym czasie". Z tego samego powodu dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie miała znaczenia okoliczność nie orzeczenia sankcji wobec członków zarządu przewidzianych w art. 17/1/ i 17/2/ Prawa upadłościowego. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia art. 217 Konstytucji, ani art. 247 par. 1 pkt 2 lub 3 Ordynacji podatkowej, ani też innych przepisów wskazanych w skardze /art. 247 par. 1 pkt 1 i 4-8 oraz 108 par. 3 Ordynacji podatkowej/ i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił. Na przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w terminie przewidzianym do wniesienia skargi kasacyjnej środek odwoławczy zatytułowany "kasacja". Poinformował, że zaskarża wyrok w całości, a jako podstawy kasacyjne powołał: - naruszenie prawa materialnego w tym: - art. 217 Konstytucji poprzez prowadzenie w trybie nieprzewidzianym przez ustawę czynności zmierzających do nałożenia obowiązku podatkowego na skarżącego, w szczególności przez ustalenie stanu faktycznego w formie wewnętrznej, niedostępnej dla strony notatki a nie w formie decyzji lub postanowienia, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ podatkowy będąc związanym - stosownie do dyspozycji art. 219 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej własnym postanowieniem z dnia 15 grudnia 1999 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko "M." sp. z o.o. w L. w upadłości z powodu niedopuszczalności egzekucji, wszczął bezpodstawnie wobec tej spółki a następnie wobec Henryka T. postępowanie, wskazując błędnie na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, jako podstawę faktyczną wszczęcia postępowania o przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, - art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ujawnienie i nie udostępnienie Henrykowi T. przez (...) Urząd Skarbowy pełnego materiału dowodowego w szczególności pism komornika skarbowego z dnia 27 sierpnia 2002 r. i 17 września 2002 r. i uniemożliwienie tym samym wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz postawienia w odwołaniu zarzutów co do trybu dokonania i treści ustaleń zawartych w tych pismach oraz - naruszenie przepisów postępowania, poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, w szczególności, że wniosek o zgłoszenie upadłości Zarząd Spółki złożył w czasie niewłaściwym. Wobec powyższego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie lub - w razie nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności ustalenia, że miało miejsce rażące naruszenie prawa w znaczeniu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. i umorzenie postępowania. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego przed pierwszą i drugą instancją, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik rozwinął przedstawione zarzuty koncentrując się na nieprawidłowościach popełnionych w toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji i szczegółowo przedstawił sytuację w jakiej znajdowała się spółka i skarżący w okresie bezpośrednio przed zgłoszeniem wniosku w sprawie jej upadłości. Rozwijając zarzuty odnośnie zaskarżonego wyroku podniósł, że jest nietrafny gdyż aprobuje dowolność działania organów podatkowych polegającą na "przekwalifikowaniu" stanu niedopuszczalności egzekucji w stan bezskuteczności egzekucji, przez co Sąd naruszył zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, że w sprawie występuje druga materialnoprawna przesłanka do przeniesienia odpowiedzialności i uznał, że ustalenia zawarte w wyroku, iż we właściwym czasie nie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki również nie są trafne. Podkreślił też, iż Sąd powinien z urzędu uwzględnić notoryjną okoliczność, że w 1998 r. rozpoczęła się zapaść w budownictwie, co miało istotny wpływ na niepowodzenia spółki "M." w działalności gospodarczej i zweryfikować stanowisko organów podatkowych, co do spełnienia przesłanki "właściwego czasu" w znaczeniu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Za sprzeczne ze stanem faktycznym uznał także ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jakoby w postępowaniu instancyjnym dochowane zostały przepisy o postępowaniu dowodowym. W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2004 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej. Podniósł m.in., że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wskazuje na rozbieżność pomiędzy orzecznictwem tego Sądu a orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle stosowania art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, co ilustrował przykładami z tego orzecznictwa. W związku z tym wywodził, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 15 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej uchwały powinno być stosowanie art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej na tle przepisów art. 5 par. 2, art. 63 par. 1, art. 150 Prawa upadłościowego oraz na tle przepisów art. 21 par. 2, art. 146, art. 236 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60 poz. 535/. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jego pełnomocnik wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Przepis ten oznacza, że Sąd drugiej instancji może badać zgodność zaskarżonego wyroku tylko z przepisami, które wymieniono jako naruszone w podstawach kasacyjnych. Sąd ten nie ma prawa z urzędu uzupełniać zakresu takiego badania o te przepisy, których pełnomocnik skarżącego nie wymienił jako naruszonych formułując podstawy kasacyjne. Strona nie może także, w świetle zdania drugiego powołanego wyżej art. 183, uzupełniać w pismach procesowych podstaw kasacyjnych. Przepis ten dopuszcza jedynie możliwość przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw gdyż w zaskarżonym wyroku nie naruszono żadnego ze wskazanych jako podstawy kasacyjne przepisów. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 217 Konstytucji. Pomijając nawet okoliczność, że uzasadnienie tego zarzutu odnosi się do działań organów podatkowych, przede wszystkim (...) Urzędu Skarbowego w L., a nie błędnej wykładni lub niewłaściwego stosowania prawa materialnego przez sąd administracyjny, to sposób sformułowania tego zarzutu świadczy o niezrozumieniu treści art. 217 Konstytucji. Przepis ten zastrzega w sferze prawa daninowego, w tym podatkowego, szerszy niż w innych dziedzinach zakres wyłączności ustawowej i jego naruszenie może polegać na zastosowaniu w sprawie daninowej aktu podustawowego regulującego materię zastrzeżoną dla ustawy. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny działały na podstawie przepisów zawartych w ustawach, w szczególności Ordynacji podatkowej. Natomiast ewentualne błędy popełnione przez organy podatkowe w stosowaniu ustawowych przepisów postępowania, dotyczących ustalania stanu faktycznego, na dodatek niewskazanych konkretnie jako naruszone w podstawach kasacyjnych, nie oznaczają, że przez te organy, czy tym bardziej sąd administracyjny, został naruszony art. 217 Konstytucji. Także zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 i 212 tej ustawy w podstawie kasacyjnej odnosi się do działania organu podatkowego. Zarzut dotyczy zresztą naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego, jak zakwalifikowano go w skardze. W uzasadnieniu zarzut ten postawiony został Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu wobec zaaprobowania przez ten Sąd nieprawidłowych działań organów podatkowych, nie wskazano przy tym jakim przepisom postępowania przed sądami administracyjnymi w wyroku uchybiono. W związku z takim sformułowaniem tego zarzutu należy podnieść, że jakkolwiek wynikająca ze wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej zasada praworządności, stanowi zmodyfikowane powtórzenie konstytucyjnej zasady wyrażonej w art. 7 ustawy zasadniczej, która ma zastosowanie do wszystkich organów władzy publicznej, to art. 120 Ordynacji podatkowej od 1 stycznia 2004 r. nie ma zastosowania w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dlatego też nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przepisu, obowiązującego jedynie organy podatkowe, co wyraźnie wynika z jego treści. Także art. 219 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej nie mógł być stosowany przez sąd administracyjny. Na marginesie należy zauważyć, że do wydawania postanowień w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio przepisy Kpa w sprawach nieuregulowanych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stosownie do art. 18 tej ustawy, a nie regulację prawną zawartą w Ordynacji podatkowej. Do działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w świetle unormowań zawartych w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma także zastosowania zasada skierowana do organów podatkowych, nakazująca prowadzenie postępowania przed tymi organami w sposób zapewniający stronom czynny udział. Już chociażby z tych względów Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł naruszyć art. 123 Ordynacji podatkowej, który to przepis zawiera jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, a nie unormowanie o charakterze materialnoprawnym, jak podano w skardze kasacyjnej. Sposób sformułowania tego zarzutu odnosi się do postępowania prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z uwagi na niepowiązanie zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych, które określono jako naruszenie przepisów postępowania, z wyartykułowanymi przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którym sąd pierwszej instancji mógłby uchybić w zaskarżonym wyroku, w świetle art. 183 par. 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tych zarzutów. Także w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych krytycznej ocenie wyroku sądu pierwszej instancji, który określano przede wszystkim jako nietrafny, nie towarzyszyło wskazanie przepisów, które w postępowaniu przed tym sądem mogłyby zostać naruszone. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2004 r. strona skarżąca wskazała przepis prawa materialnego - art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako odmiennie zastosowany, na tle przepisów Prawa upadłościowego, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w porównaniu z wcześniejszymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, co jej zdaniem powinno skutkować wystąpieniem do rozszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie stosownej uchwały w celu ujednolicenia orzecznictwa. Należy jednak zauważyć, o czym była mowa wyżej, że strony nie mogą po wniesieniu skargi kasacyjnej uzupełniać podstaw kasacyjnych, a jedynie stosownie do art. 183 par. 1 zdanie drugie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawiać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Ponieważ w skardze kasacyjnej skarżąca nie zarzuciła zaskarżonemu wyroku naruszenia art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w sposób, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do zbadania czy sąd pierwszej instancji właściwie zinterpretował ten przepis. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 6 pkt 6 i par. 18 ust. 1 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1348 ze zm./.