I SA/Kr 1540/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA (del.) Józef Gach Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) NSA (del.) Jan Zając Protokolant: Iwona Sadowska – Białka po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 29.06.2001 r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. I. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu l instancji. II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 700 zł. (siedemset złotych). Skarżący K. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą ZPH P. w L. wystąpił w dniu [...] maja 2000 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za miesiąc styczeń 2000 r. z powodu nie odliczenia podatku VAT z faktur Zakładu Pracy Chronionej "I." Spółki z o. o. w B. w ogólnej kwocie [...] zł. Wniosek uzasadniono tym, iż skarżący otrzymał od wyżej wymienionej spółki w miesiącu listopadzie 1999 r. fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 1999 r. na kwotę brutto [...] zł [...] gr. Zapłata tej należności nastąpiła w dniu [...] grudnia 1999 r. Przez nieuwagę naliczony od powyższej kwoty podatek VAT w wysokości [...] zł [...] gr. został odliczony od podatku należnego w deklaracji za miesiąc listopad. Ponadto w miesiącu grudniu K. K. otrzymał fakturę nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r. wystawioną przez ten sam zakład pracy chronionej na kwotę brutto [...] zł [...] gr. Zapłata tej należności nastąpiła za pośrednictwem banku w dniu 5 stycznia 2000 r. Również przez nieuwagę podatek VAT naliczony od powyższej kwoty w wysokości [...] zł [...] gr. został odliczony od podatku należnego w deklaracji za miesiąc grudzień 1999 r. Poprzednio faktura nr [...] została ujęta w rozliczeniu za miesiąc listopad 1999 r., a faktura nr [...] w rozliczeniu za miesiąc grudzień 1999 r. Urząd Skarbowy zakwestionował jednak takie rozliczenie i decyzjami z dnia [...] kwietnia 2000 r. nr [...] oraz nr [...] wyłączył przedmiotowe faktury z rozliczenia tych miesięcy, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w K. decyzjami z dnia [...] lutego 2001 r. wydanymi w sprawach nr [...] i [...]. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożono II korektę deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc styczeń 2000 r. wykazując w niej różnice podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 r. przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Różnica ta była w wyższa niż wykazana w poprzedniej deklaracji z dnia 29 lutego 2000 r. i zwróconej już skarżącemu przez Urząd Skarbowy o kwotę [...] zł. Rozpoznając powyższy wniosek Pierwszy Urząd Skarbowy K. po przeprowadzeniu w okresie od [...] lutego 2000 r. do [...] kwietnia 2000 r. kontroli wydał w dniu [...] lipca 2000 r. decyzję określającą K. K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc styczeń 2000 r. w wysokości [...] zł. Przyjęto przy tym, iż złożona przez odwołującego się II korekta deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc styczeń 2000 r. stanowi naruszenie art. 19 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym w związku z par 54 ust 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 156 poz. 1024 z późniejszymi zmianami). Od powyższej decyzji odwołanie wniósł K. K., zarzucając iż nadpłata dotyczy podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych w miesiącu listopadzie i grudniu 1999 r., a obowiązująca w tym czasie ustawa nie zastrzegała terminu w jakim podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis na który powołał się Urząd Skarbowy wszedł w życie dopiero z dnia 1 stycznia 2000 r. i stosując go w niniejszej sprawie naruszono zasadę lex retro non agit. Zarzucono także iż Urząd Skarbowy długo prowadził kontrolę. Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 29 czerwca 2001 r. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, powołała się przy tym na art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym, oraz par 54 ust 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na podstawie tych przepisów uznano, że przewidziany przez to rozporządzenie wymóg dokonania przy transakcji z zakładem pracy chronionej zapłaty kwoty określonej w otrzymanych fakturach w formie pieniężnej za pośrednictwem banku stanowi dodatkowy warunek, którego spełnienie daje dopiero podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższych przepisów wyprowadzono wniosek, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach przysługiwało w rozliczeniu za miesiąc w którym należności w nich określone zostały zapłacone. Podkreślono przy tym iż podatnik jest także zobowiązany do zachowania terminu określonego w art. 10 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powinny być składane w okresach miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Uchybienie powyższym terminom do skorzystania z prawa odliczenia podatku pozbawia podatnika zgodnie z art. 19 ust 3 b wyżej wymienionej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym ostateczny termin do skorzystania z omówionego wyżej prawa upłynął w stosunku do faktury nr [...] w dniu 25 stycznia 2000 r. , a w stosunku do faktury nr [...] w dniu 25 lutego 2000 r. Podkreślono także, iż zgodnie z art. 81 par 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje tylko tym podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej, albo podali kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. Ponieważ w korekcie deklaracji podatkowej VAT - 7 z dnia [...] maja 2000 r. skarżący uznał, iż wykazana pierwotnie kwota podatku do zwrotu jest w wysokości niższej od należnej, powyższy przepis nie może mieć zastosowania. Nie podzielono także zarzutu naruszenia zasady lex retro non agit zarówno przepisy obowiązujące w 1999, jak i w 2000 r. określały termin do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym pomimo zmian redakcyjnych, w obu stanach prawnych prawo odliczenia podatku naliczonego przysługiwało w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Co prawda art. 19 ust 3 zgodnie z którym w przypadku uchybienia powyższego terminu podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2000r. jednakże skarżący sporne faktury ujął w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2000 r., a więc w momencie gdy przepis już obowiązywał. Na powyższą decyzję K. K. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, oraz adwokackiego zastępstwa procesowego. Zarzucił przy tym iż zaskarżone decyzje wydane zostały na skutek błędnej interpretacji obowiązujących przepisów, oraz z naruszeniem zasady lex retro non agit. Podniósł przy tym, iż są one sprzeczne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Podkreślono przy tym że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem towarów lub usług od zakładu pracy chronionej, przysługuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik uregulował należności wynikające z tego zakupu. Niemniej jednak aby skorzystać z tego prawa konieczne jest zachowanie terminu określonego w art. 10 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 19 ust 1 cytowanej wyżej ustawy gwarantuje prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Realizacja tego uprawnienia następuje w ramach samoobliczenia podatku i jest wyrażana w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest zobowiązany składać zgodnie z art. 10 ust 1 powyższej ustawy . Nie złożenie tej deklaracji w terminie określonym ustawą powoduje utratę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przypadającą do odliczenia w okresie rozliczeniowym , za który powinna być złożona deklaracji. W takiej sytuacji organ podatkowy wydający na podstawie art. 21 par 3 decyzję określającą uległość podatkową nie ma umocowania do decydowania za podatnika o odliczeniu podatku .Inaczej natomiast przedstawiają się obowiązki tego organu w sytuacji gdy podatnik wywiązał się z samoobliczenia podatku składając we właściwy sposób i odpowiednim terminie deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług , ale w sposób wadliwy przedwcześnie zadeklarował wolę skorzystania z prawa do odliczenia od podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Przypada mu bowiem funkcja podmiotu kontrolującego prawidłowość samoobliczenia, a w razie stwierdzenia nieprawidłowości weryfikującego stwierdzoną nieprawidłowość w drodze decyzji. Dokonując tych czynności organ podatkowy powinien zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ordynacji podatkowej podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Co prawda art. 19 ust 3 powołanej wyżej ustawy adresowany jest do podatnika, ale nie stanowi on przeszkody dla uwzględnienia przez organ, przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za dany miesiąc, podatku z tych faktur, które w ramach samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył we wcześniejszych miesiącach, niż te w których mógł to prawidłowo uczynić. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje bowiem organowi podatkowemu uwzględnić nie tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, ale także korzystne dla niego. Jeżeli zatem podatnik wadliwie zastosował normę art. 19 ust 3 i w związku z tym przedwcześnie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, to nie oznacza to utraty uprawnień do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów podjętej w dniu 29 października 2001 r. w sprawie FPS 10/01 ( ONSA 2002/2/54 ) w której wyrażono pogląd, że wydając w 1997 r. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (lub kwotę zwrotu różnicy podatku) za określony miesiąc lub miesiące 1995 r., organ podatkowy był obowiązany uwzględnić podatek naliczony z faktury podlegającej prawidłowo rozliczeniu w tym okresie, a ujęty przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy. Pogląd ten zachował swoją aktualność także po dniu 1 stycznia 2000 r. kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Wprowadziła ona do art. 19 omawianej wyżej ustawy pkt 3b zgodnie z którym w przypadku uchybienia terminom obniżenia kwoty podatku , o których mowa w ust. 3, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zmiana ta nie miała jednak wpływu na wyżej omówione obowiązki organu podatkowego, w sytuacji gdy podatnik deklarował wolę skorzystania z przysługującego mu prawa do odliczenia, ale czynił to w sposób przedwczesny. Aktualność przytoczonej wyżej uchwały potwierdza także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2003 r. wydany w sprawie sygn. akt III SA 2007/01 (Doradca Podatkowy 2003/6/51), w którym stwierdzono, że jeżeli podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swą wolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego ,to organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Orzeczenie to zostało przy tym wydane w sprawie dotyczącej zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2000 r. , a więc po wejściu w życie wspomnianej wcześniej nowelizacji. Co prawda zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna wyrażona w wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r. uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego, jednakże zawarty w niej pogląd jest w pełni akceptowany w niniejszej sprawie. W rozpoznawanym stanie faktycznym Pierwszy Urząd Skarbowy w K. dokonując kontroli w wyniku której wydał zaskarżoną decyzję nie wywiązał się z wyżej przedstawionych obowiązków. Uwzględnił bowiem tylko okoliczności niekorzystne dla podatnika, a pominął korzystne dla niego. Skarżący wyraził bowiem w swoich deklaracjach chęć odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo zaewidencjonowanych faktur. Uczynił to co prawda w sposób wadliwy, nie może to jednak pozbawiać go prawa do dokonania odliczenia. Organ podatkowy dokonując kontroli powinien natomiast rozliczyć te faktury w sposób określony w art. 19 ust 3, w takim zakresie na jaki pozwalają mu wydane wcześniej prawomocne decyzje. Nie uzasadniony jest przy tym zarzut naruszenia przez skarżącego terminu do złożenia deklaracji określonego w art. 10 ust 1 ustawy gdyż skarżący złożył w prawidłowym terminie deklaracje rozliczające sporne faktury, jednakże nastąpiło to w sposób merytorycznie nieprawidłowy. W związku z powyższym w omawianej sprawie nie ma znaczenia data złożenia deklaracji korygującej, gdyż wola dokonania odliczenia została już wyrażona wcześniej . Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par 1 ust 1 lit a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 póz 1271 z późniejszymi zmianami ) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez, właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tym, że na podstawie art. 97 § 2 w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych, dlatego też o kosztach orzeczono w oparciu o art. 55 ust 1 i 2 ustawy z. dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.