I SA/Po 909/25

Dnia 12 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (sprawozdawca) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2026 roku sprawy ze skargi P. S.A. w K. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 25 września 2025r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Wójta Gminy na rzecz strony skarżącej kwotę 697,-zł ,- (słowie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 5 listopada 2025 r. P. S.A. w K. wniosła skargę na interpretację indywidualną Wójta Gminy z 25 września 2025 r. nr [...] dotyczącą opodatkowania podatkiem od nieruchomości osadnika wód brudnych. Przedstawiając we wniosku i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego, skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wydobyciu i sprzedaży węgla brunatnego. Jest właścicielem osadnika wód brudnych. Wyjaśniła, że proces związany z odkrywkowym wydobyciem węgla brunatnego wymaga dwóch form odwodnienia terenu: głębinowego oraz powierzchniowego. Osadnik wód brudnych odpowiada za odwodnienie powierzchniowe. Osadnik wód brudnych odpowiada za naturalny proces oczyszczenia wód powierzchniowych, czyli wód pochodzących z opadów atmosferycznych i powierzchni wyrobiska. Proces oczyszczania wód powierzchniowych polega na procesie sedymentacji tzn. procesu opadania ciała stałego w cieczy. W przypadku osadników wód brudnych proces ten wspierany jest przez filtr roślinny, umiejscowiony w płytszej części osadnika. W wyniku tego zjawiska zachodzi absorpcja, polegająca na przyciąganiu substancji rozpuszczonych przez cząstki mineralne oraz błony biotyczne, które powstają w roślinach. Zjawisku temu sprzyjają zarówno mała prędkość przepływu wody, jak i duża ilość roślinności. Osadnik wód brudnych spółki składa się z dwóch komór: komory retencyjno - osadowej oraz komory filtra roślinnego, do której woda przepływa poprzez przelew o szerokiej koronie. Oczyszczanie odbywa się w wyniku procesu sedymentacji zawiesin oraz zatrzymywania drobniejszych pływających frakcji na filtrze roślinnym, przed odprowadzeniem ich do odbiorników. Technologia oczyszczania jest całkowicie naturalna, ponieważ odbywa się bez wykorzystania urządzeń. W czasie przepływu wody przez filtr roślinny następuje mechaniczne osiadanie zawiesin na roślinach oraz biochemiczne przysporzenie procesów aglomeracji drobnych cząstek, co ułatwia ich osiadanie. Eksploatacja tej komory (filtra roślinnego) nie wymaga jakiejkolwiek stałej obsługi i kontroli. W ocenie spółki kluczowe jest to, że osadnik wód brudnych to terenowy osadnik ziemny. Osadnik wód brudnych jest otwarty, tj. niezadaszony. Nie jest wyłożony płytami betonowymi, ażurowymi czy innymi podobnymi. Nie jest też wyposażony w jakiekolwiek urządzenia wspomagające stałą lub czasową obsługę. To zagłębienie w ziemi, którego użytkowanie sprowadza się do: a) napełnienia osadnika, które polega na włączeniu po pracy, na terenie odkrywki, poszczególnych zespołów pomp pompowni spągowej, z których woda kierowana jest rurociągami bezpośrednio do komory osadowej osadnika wód brudnych. Osadnik napełnia się samoczynnie, b) eksploatacji osadnika, która polega na napełnianiu go oraz utrzymaniu lustra wody. Dla zapewnienia bezpieczeństwa teren musi być odpowiednio oznakowany tablicami ustawionymi w narożnikach osadnika wód brudnych, e) opróżniania osadnika, które należy przeprowadzić tylko w sytuacjach uzasadnionych i koniecznych, np.: zagrożenia statyczności wału lub naprawy i przeglądu części podtapianych podczas eksploatacji. Określając parametry osadnika spółka wskazała: a) powierzchnia całkowita: 6,4 ha, b) pojemność całkowita: 62.800 m3, c) średnia głębokość osadnika: 1,74 m. Uzupełniając stan faktyczny, spółka wskazała, że wykonanie osadnika wód brudnych wymagało uzyskania pozwolenia na budowę, a decyzja w tym zakresie została wydana przez Okręgowy Urząd Górniczy. Osadnik został wykonany na podstawie projektu budowlanego. Na terenie gminy skarżąca spółka opodatkowuje dwa osadniki wód brudnych. Oba zostały ukształtowane w sposób fizyczny. Pierwszy jest całkowicie ziemny, tj. skarpy nie mają żadnych umocnień. W przypadku drugiego skarpy zostały wsparte plastikową geokratą i gruzem. Istotną okolicznością, którą uwzględniono przy projektowaniu osadnika wód brudnych, była ilość wód odprowadzanych ze spągu kopalni odkrywkowej w m3. Proces oczyszczania wody trwa ok. 1 doby. Woda z osadnika nie jest w żaden sposób przez spółkę wykorzystywana, a w rezultacie nie regulują tego dokumenty wewnętrzne. Skarżąca zapytała, czy osadnik wód brudnych lub jego część należy zakwalifikować jako budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2025 r. poz. 707; w skrócie: "u.p.o.l."), a jeśli część, to którą? W ocenie spółki, osadnik wód brudnych w całości nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem spółki, ustalenie czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budowlę, a następnie opodatkować go według reguł przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 3 lub art. 4 ust. 5 u.p.o.l., wymaga zbadania, czy: 1. jest obiektem budowlanym, 2. nie jest budynkiem, 3. spełnia przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a-e u.p.o.l. Spółka argumentował, że: - osadnik wód brudnych nie znajduje się w katalogu wyłączeń z kategorii obiektu budowlanego, w związku z czym należy ocenić go pod kątem spełniania przesłanek bycia budynkiem oraz budowlą; - osadnik wód brudnych nie spełnia przesłanek bycia budynkiem, gdyż nie posiada fundamentów, dachu, i nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych; - osadnik wód brudnych nie jest budowlą, gdyż nie spełnia przesłanek bycia obiektem wymienionym w wytypowanych przez spółkę pozycjach załącznika nr [...] do u.p.o.l. (poz. 5, 6 oraz 9); pozostałe pozycje spółka pomija jako oczywiście nieodpowiadające osadnikowi. Zdaniem spółki osadnik wód brudnych nie jest wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Spółka nazywa osadnik zagłębieniem, dużą kałużą, obiektem otwartym, niezadaszonym pozbawionym urządzeń czy instalacji; - osadnik oceniany powinien być podatkowo w sposób tożsamy ze sztucznym jeziorem, o którego braku opodatkowania spółka wnioskuje z treści uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r. III FPS 1/21 (wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Osadnik nie jest więc zdaniem spółki zbiornikiem, o którym mowa w poz. 6 załącznika nr [...] do u.p.o.l. Spółka wskazał przy tym, że w jego opinii podstawowym parametrem wyznaczającym przeznaczenie osadnika jest jego powierzchnia, a nie pojemność. Powierzchnia osadnika wynosi: 6,4 ha, pojemność 62.800 m3, zaś średnia głębokość to: 1,74 m. Duża powierzchnia, w porównaniu z umiarkowaną pojemnością, zdaniem spółki, wskazuje na rozciągnięty horyzontalnie charakter osadnika, którego struktura jest rozlewiskowa, a pojemność oraz głębokość stanowią jedynie pochodne powierzchni, nie pełniąc przy tym funkcji dominującej. Zatem, w ocenie spółki, osadnik wód brudnych nie spełnia definicji budowli, w rozumieniu poz. 6 załącznika nr [...] do u.p.o.l.; - osadnik nie jest również obiektem wchodzącym w skład oczyszczalni ścieków (poz. 5 załącznika nr [...] u.p.o.l.); nie jest też obiektem hydrotechnicznym (poz. 9 załącznika nr [...] u.p.o.l.). Spółka stwierdziła również, że osadnik wód brudnych nie spełnia przesłanek potrzebnych do uznania go za budowlę, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. b-e u.p.o.l. Do wniosku załączyła ekspertyzę prawną prof. dr hab. R. D., z której wynika, że osadnik wód brudnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, Wójt odwołał się do definicji budynku i budowli. Wskazał, że dla ustalenia, czy dany obiekt jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. należy ustalić w kolejności: - czy dany obiekt jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą; - czy dany obiekt powstał w wyniku robót budowlanych; - czy dany obiekt nie został wyłączony z katalogu obiektów budowlanych; - czy dany obiekt stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l.; - czy dany obiekt stanowi jedną z kategorii budowli. W ocenie Wójta osadnik wód brudnych: - jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki; - powstał w wyniku robót budowlanych; - nie żadnym z obiektów wskazanym w katalogu wyjątków bycia obiektem budowlany; - nie spełnia przesłanek zakwalifikowania go do kategorii budynku o którym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; - spełnia przesłanki bycia obiektem, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5 zał. nr [...] do u.p.o.l. Zdaniem Wójta, osadnik wód brudnych jest obiektem wymienionym w poz. 6 załącznika nr [...] do u.p.o.l. Organ podkreślił, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia materiału. Odwołał się do słownika języka p. pod red. W. Doroszewskiego (zob. [...]), zgodnie z którym materiał to "to z czego wytwarzane są lub składają się przedmioty ale także tworzywo, surowiec, substancja". O ocenie organu, nie ulega wątpliwości, że woda jako jednorodna materia o charakterystycznych właściwościach fizycznych i chemicznych stanowi substancję. Nie wydaje się przy tym, aby ustawodawca w poz. 6 zał. nr [...] do u.p.o.l. odwoływał się wyłącznie do tych substancji, z których wytwarza się przedmioty lub z udziałem których prowadzi się proces przemysłowy. Takie postrzeganie ww. przepisu byłoby niedozwolonym zawężeniem jego zakresu. Wobec braku definicji legalnej pojęcia materiał, brak jest podstaw aby przyjmować wyłącznie część jego znaczenia powszechnego, odzwierciedlonego w definicjach słownikowych, W ocenie organu brak jest dostatecznych przesłanek, aby kwestionować twierdzenie, że woda jest materiałem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Przesłanek takich spółka nie scharakteryzowała we wniosku. Zdaniem Wójta, osadnik jest obiektem, który służy gromadzeniu materiału w postaci jednorodnej substancji, tj. zanieczyszczonej wody (ścieku). Charakterystycznym parametrem osadnika przy tym pozostaje jego pojemność wyrażana w m3. Jednocześnie organ zgodził się ze spółką, że zbiornik nie stanowi obiektu, o którym mowa w pkt 5 zał. nr [...] do u.p.o.l. Zdaniem organu osadnika wód brudnych nie należy również utożsamiać z żadnym obiektem, wymienionym w poz. 4 zał. nr [...] do u.p.o.l. Zdaniem Wójta, argumenty spółki, które opierają się na treści poprzedniego stanu prawnego są obecnie bez znaczenia. W obowiązującym stanie prawnym treść załącznika do ustawy Prawo budowlane nie ma charakteru normatywnego. Z tego samego powodu także treść uzasadnienia powołanej we wniosku uchwały NSA nie może decydować o tym, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczą opodatkowania wyłącznie takich zbiorników, co do których istnieją wątpliwości w zakresie tego, czy są budynkiem czy budowlą. W skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.") w zw. z 14h o.p., poprzez naruszenie przez organ przepisów postępowania, tj. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie z uwagi na nieuwzględnienie w zaskarżonej Interpretacji celu i kontekstu znowelizowanego brzmienia definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. 2. art. 14b § 3 o.p. i art. 14c § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na wydaniu Interpretacji w oparciu o stan faktyczny nieprzedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pomimo tego, że organ był związany danymi zaprezentowanymi przez skarżącą, jak również poprzez wydanie interpretacji, która częściowo wykracza poza sformułowane przez spółkę pytanie; 3. art. 14c § 1 i § 2 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania polegające na sporządzeniu uzasadnienia prawnego interpretacji w sposób, który nie wyjaśnia prawnych przesłanek decydujących o niezasadności stanowiska spółki oraz prawidłowości stanowiska organu, 4. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 6 zał. nr [...] do u.p.o.l. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego polegającego na przyjęciu, że: a) opodatkowaniu jako budowla może podlegać obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone wszelkie substancje, jeśli podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5, podczas gdy ustawodawca w poz. 6 zał. nr [...] do u.p.o.l. ograniczył opodatkowanie do obiektów, w których są lub mogą być gromadzone materiały, a przez takie należy rozumieć tylko to, z czego się wytarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty, a wód brudnych pochodzących z odwodnienia zakładów górniczych, z których nic się nie wytwarza, nie sposób uznać za materiał w ww. znaczeniu, b) opodatkowaniu jako budowla może podlegać każdy obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5, podczas gdy opodatkowane jego budowla na tej podstawie powinny być tylko te obiekty, które służą stricte gromadzeniu, a wiodącą funkcją osadnika jest oczyszczanie wód brudnych, a nie ich gromadzenie per se, c) obiekty ziemne, do których wzniesienia nie użyto materiałów budowlanych (są wykonane wyłącznie z ziemi), niewyposażone w jakiekolwiek instalacje, w których zachodzą wyłącznie naturalne procesy, mogą podlegać opodatkowaniu jako budowla, podczas gdy opodatkowany powinien być wyłącznie grunt pod nimi, 5. art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 6 zał. nr [...] do u.p.o.l. poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego i przyjęcie: a) że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. opodatkowane jako budowla mogą być wszelkie obiekty, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inne niż wymienione w poz. 4 i poz. 5, podczas gdy poz. 6 zał. nr [...] do u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do tych obiektów, na tle których w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024 r. dochodziło do powstania wątpliwości co do ich zaliczenia do kategorii budynek lub budowla, a taki dylemat w odniesieniu do osadnika wód brudnych z przyczyn oczywistych nie zachodził, b) że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. osadnik wód brudnych może być opodatkowany jako budowla, podczas gdy w myśl zasady określoności prawa podatkowego, jako budowlę należy zakwalifikować tylko ten obiekt, który został expressis verbis wymieniony w załączniku nr [...] do u.p.o.l., a osadnik wód brudnych nie został. W ocenie strony organ wydał interpretację na jej niekorzyść bez prawidłowej analizy, co stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z poz. 6 zał. nr [...] do u.p.o.l.. Organ był natomiast zobowiązany do uwzględnienia kontekstu wprowadzenia zmian od 1 stycznia 2025 r., aby z uwzględnieniem celu ustawodawcy, nie stosować nowych regulacji w sposób rozszerzający. Wójt dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny nieprzedstawiony we wniosku pomimo tego, że był związany danymi zaprezentowanymi przez skarżącą, jak również przez wydanie interpretacji, która częściowo wykracza poza sformułowane przez spółkę pytanie. W stanie faktycznym spółka bowiem nie wskazała, że osadnik jest związany z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Spółka jest w jego posiadaniu, niemniej nie oznacza to automatycznie, że w okolicznościach sprawy realizuje się związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie skarżącej, organ dopuścił się także nieprawidłowej wykładni słowa "materiał", który należy rozumieć jako budulec, z którego wytwarza się rzecz, a zatem niewątpliwie np. nie wyrób gotowy. W przypadku wód brudnych sytuacja jest o tyle nietypowa, że te nie są ani materiałem (budulcem) ani nawet wyrobem gotowym. To woda pochodząca z odwodnienia zakładów górniczych. Za przyjęciem powyższej wykładni poz. 6 przemawia również to, że gdyby wszystkie obiekty gromadzące ciecz miały być budowlą na podstawie tej pozycji, to nie byłoby potrzeby, aby ustawodawca wymieniał np. zbiornik wody surowej i zbiornik retencyjny wody uzdatnionej w poz. 4 załącznika nr [...], komory i osadniki w poz. 5 załącznika nr [...]. Nie należy zatem twierdzić, że każdy zbiornik zawiera się z poz. 6 i że wszystko jest materiałem, aby tylko każdy z obiektów podlegał opodatkowaniu. Skoro osadnik wód brudnych nie gromadzi materiałów, to choćby z tego względu te nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla. Organ dopuścił się również nieprawidłowej wykładni poz. 6 w części dotyczącej przeznaczenia obiektu, tj. gromadzenia materiałów. Opodatkowane na tej podstawie powinny być tylko te obiekty, które służą stricte gromadzeniu, podczas gdy wiodącą funkcją osadnika jest oczyszczanie wód brudnych. Obiekt służy oczyszczaniu, a przejściowe gromadzenie jest wyłącznie wypadkową, nie można zatem przyjąć, że jest przeznaczony do gromadzenia. Skoro dominującą funkcją osadnika nie jest gromadzenie wód brudnych, a ich oczyszczenie, to również z tego względu te nie mogą podlegać opodatkowaniu jako budowla. Kolejnym istotnym błędem organu jest uznanie, że poz. 6 dotyczy obiektu ziemnego, do którego wzniesienia nie użyto materiałów budowlanych (innych niż ziemia), który nie jest wyposażony w jakiekolwiek instalacje i w którym zachodzą wyłącznie naturalne procesy. W przypadku obiektów o charakterystyce osadnika wód brudnych, opodatkowany powinien być wyłącznie grunt. Jest to bowiem zagłębienie w ziemi, nawet jeśli jest efektem pracy ludzkiej. Strona również zarzuciła, że organ nie uwzględnił kontekstu znowelizowanego brzmienia definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. oraz, że ustawodawca wymienił w poz. 6 obiekty, w których są lub mogą być gromadzone materiały, a nie zbiorniki. Organ zatem nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z poz. 6 załącznika nr [...]. Ponadto Spółka podkreśliła, że w myśl zasady określoności prawa podatkowego, jako budowlę należy zakwalifikować tylko ten obiekt, który został expressis verbis wymieniony w załączniku nr [...]. Opodatkowany nie może być obiekt jedynie podobny do wymienionych w tej puli. Tymczasem osadnik wód brudnych nie został wymieniony w żadnej pozycji załącznika nr [...]. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył prawo materialne w sposób zarzucany w skardze. Istota sporu w rozpoznawanej dotyczy kwalifikacji osadnika wód brudnych jako budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem spółki osadnik ten nie stanowi budowli w rozumieniu powyższego przepisu. Z kolei Wójt uznał, że sporny osadnik stanowi budowlę, ponieważ jest obiektem wymienionym w poz. 6 załącznika nr [...] do u.p.o.l. Na wstępie wskazać zatem należy, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zawiera definicję legalną budowli przez wyszczególnienie, że oznacza ona: a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr [...] do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem – wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane – przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c – wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jasko odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie. Załącznik nr [...], o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., zawiera wykaz 28 obiektów, wśród których wyszczególniono: poz. 4 zbiornik wody surowej, hala technologiczna, zbiornik retencyjny wody uzdatnionej, odstojnik wód, odstojnik wód popłucznych – wchodzące w skład stacji uzdatniania wody, poz. 5 stacja zlewna, przepompownia ścieków oczyszczonych, osadnik wstępny, osadnik wtórny, reaktor biologiczny, komora tlenowa, komora rozdziału, komora niedotleniona, komora beztlenowa, zagęszczacz grawitacyjny, instalacja do odwadniania osadów, instalacja do odgazowywania, stacja zagęszczania osadu nadmiernego, stacja dozowania kwasu octowego, zbiornik wyrównawczy cieczy nadosadowej, przepompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, komora predeintryfikacji – wchodzące w skład oczyszczalni ścieków, poz. 6 obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5, poz. 9 obiekt hydrotechniczny: zapora próg, stopień wodny, jaz, śluza wałowa, syfon, brama przeciwpowodziowa, kanał, śluza żeglowna, opaska brzegowa, ostroga brzegowa, rów melioracyjny inny niż ziemny, obiekt zrzutu wody, obiekt zrzuty ścieków, obudowa ujęć wód podziemnych. Z powyższych przepisów wynika, że budowlą jest obiekt niebędący budynkiem, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż obiekty wchodzące w skład stacji uzdatniania wody (poz. 4) i obiekty wchodzące w skład oczyszczalni ścieków (poz. 5), wzniesiony w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowi część obiektu niewymienionego w ustawie. Obie strony sporu zgadzają się, że osadnik wód brudnych nie jest budynkiem, bowiem oczywistym jest, że nie spełnia on cech budynku wskazanych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ interpretacyjny przyjął również, że sporny obiekt został wzniesiony w wyniku robót budowlanych, odwołując się do definicji legalnej tego pojęcia wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 2b u.p.o.l., w której zawarto odesłanie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r. poz. 418; w skrócie: "p.b."). Wójt zaznaczył, że osadnik został wykonany na podstawie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę, a wykonanie osadnika nastąpiło wskutek robót budowlanych obejmujących w szczególności roboty ziemne, a skarpy zostały wykonane w sposób fizyczny. Pierwszy osadnik wód brudnych jest całkowicie ziemny, tj. skarpy nie mają żadnych umocnień. W przypadku drugiego skarpy zostały wsparte plastikową geokratą i gruzem. Interpretacja w tym zakresie zapewne skarżącą przekonała, skoro nie kwestionuje w skardze tej okoliczności. Zasadniczymi zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego w wyniku błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z poz. 6 zał.nr [...] do u.p.o.l. i niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu jest przyjęcie przez Wójta, że w ww. obiekcie mogą być gromadzone wszelkie substancje, a opodatkowaniu podlega każdy taki obiekt, również ziemny. Zdaniem spółki osadnik wód brudnych nie został expressis verbis wymieniony w załączniku nr [...], natomiast nowelizacja u.p.o.l., która weszła w życie 1 stycznia 2025 r. i wprowadziła m. in. wyszczególnienie zawarte w poz. 6 załącznika nr [...], odnosi się wyłącznie do tych obiektów, na tle których we wcześniejszym stanie prawnym dochodziło do powstania wątpliwości co do ich zaliczenia do kategorii budynek lub budowla. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że powyższe zarzuty są zasadne. Osadnik wód brudnych nie jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. w zw. z poz. 6 zał. nr [...] do u.p.o.l. Prowadząc w zaskarżonej interpretacji analizę poz. 6 załącznika nr [...] w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wójt rozważył trzy kwestie: zinterpretował pojęcie materiału, wyjaśnił, czy w osadniku zachodzi lub może zachodzić gromadzenie materiałów oraz czy pojemność jest podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym przeznaczenie obiektu. Na podstawie dokonanej analizy stwierdził, że sporny osadnik jest obiektem, o którym mowa w poz. 6 załącznika nr [...]. Stanowiska tego Sąd nie podziela. Istotnie, przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji użytego w powyższym przepisie pojęcia "materiał". Słownik języka p. PWN, wskazując znaczenie tego słowa, stwierdza: "to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty". Synonimami tego słowa są: tworzywo, materia, surowiec, budulec. Zdaniem Sądu nie jest uprawnione twierdzenie organu, że zwrot "inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5" pozwala na przyjęcie, że zbiorniki, komory i osadniki wymienione w tych pozycjach mogą mieć cechy określone w poz. 6, zatem służą m. in. do gromadzenia materiałów. Obiekt wskazany w poz. 6, to obiekt inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. Nie oznacza to jednak, że w obiektach wymienionych w tych dwóch pozycjach (4 i 5) są lub mogą być gromadzone materiały. Jednak wobec wielu znaczeń pojęcia "materiał" istotnie materiałem tym może być również brudna woda pochodząca z wód powierzchniowych, która spływa do osadnika. Nie oznacza to jednak, że osadnik służy do gromadzenia materiału w postaci ciekłej jakim jest brudna woda. Zawarty w poz. 6 opis obiektu rozpatrywać należy jako spójną całość, natomiast dzielenie go poprzez definiowanie poszczególnych użytych w nim pojęć czy zwrotów wypacza zamysł ustawodawcy. Według Słownika języka p. PWN "gromadzenie", to zbieranie i składanie w jednym miejscu jakiejś rzeczy, a zatem mowa o celu dokonywania tej czynności, którym jest właśnie zbieranie i składanie w jednym miejscu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy brudna woda, nawet jeśli przyjąć, że jest materiałem, o którym mowa w poz. 6, w osadniku nie jest gromadzona, ponieważ osadnik nie służy do jej zbierania i składania. Organ przyjął, że w osadniku następuje gromadzenie wód brudnych w celu ich oczyszczenia. Z brzmienia poz. 6 nie wynika, że materiał jest gromadzony w obiekcie w jakimś celu, np. w celu jego oczyszczania, choć dodatkowo taki proces może w nim zachodzić, ale nie musi. Materiał ma być w tym obiekcie "zbierany i składany", natomiast sporny osadnik nie służy zbieraniu i składaniu wód brudnych, albowiem służy on ich oczyszczaniu. Podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym przeznaczenie danego obiektu, który pozwala na zakwalifikowanie go do poz. 6, jest jego pojemność. Najistotniejsze w niniejszym sporze jest właśnie to, że przeznaczeniem osadnika wód brudnych jest oczyszczanie zbieranych z terenu kopalni brudnych wód powierzchniowych w wyniku procesu sedymentacji (redukowania ilości zawiesiny poprzez filtr roślinny) przed ich odprowadzeniem do sieci rzecznej, a zatem pojemność zbiornika nie wyznacza jego przeznaczenia, którym jest proces sedymentacji a nie gromadzenie wód brudnych. Zdaniem Sądu, aby dany obiekt uznać za obiekt, o którym mowa w poz. 6, jego przeznaczeniem musi być gromadzenie materiałów i z tego powodu tak istotnym (podstawowym) parametrem technicznym to przeznaczenie wyznaczającym jest jego pojemność. Mimo, że w spornym osadniku znajduje się brudna woda, która do niego spłynęła z powierzchni kopalni, to nie jest on przeznaczony do jej gromadzenia, tylko do jej oczyszczania, zatem pojemności nie można uznać za podstawowy parametr osadnika, którego przeznaczeniem nie jest gromadzenie tej wody. Niezależnie od powyższych rozważań przy interpretacji poz. 6 załącznika nr [...] nie można pominąć przemilczanego przez Wójta uzasadnienia do projektu zmian m. in. do u.p.o.l. (druk sejmowy nr 741). Celem tych zmian, w wyniku których w ustawie podatkowej od 1 stycznia 2025 r. pojawiła się nowa definicja budowli, było wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych przez doprecyzowanie obowiązujących przepisów, w tym wprowadzenia nowych definicji pojęć "budowla" i "budynek". Projektodawca wprowadził autonomiczną definicję pojęcia "budowla" bez odwoływania się do przepisów pozapodatkowych, a także wyszczególnił kategorie obiektów kwalifikowanych jako budowle w ustawie podatkowej. Konieczne było również wprowadzenie do u.p.o.l. autonomicznej definicji pojęcia "budynek" bez odwoływania się do przepisów pozapodatkowych, dla zachowania spójności projektowanych regulacji. W zaproponowanej definicji budynku został wyłączony obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność (a zatem obiekt, o którym mowa w poz. 6 załącznika nr [...]). Jak zaznaczył projektodawca, rozwiązanie to ma wyeliminować wątpliwości związane z kwalifikowaniem na potrzeby u.p.o.l. obiektów spełniających ustawowe kryteria budynku i jednocześnie zaliczanych wówczas do budowli na gruncie p.b., tj. obiektów typu: zbiorniki, silosy, elewatory lub inne zbiorniki o podobnym gospodarczo charakterze. Zaproponowane przez projektodawcę rozwiązanie polegało na wykluczeniu z pojęcia budynku obiektów, w których są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach, albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, nawet wtedy, gdy posiadają wszystkie cechy definicyjne budynku. Projektowana definicja budowli ma na celu zachowanie w jak największym stopniu fiskalnego status quo zakresu opodatkowania. Mimo pierwszeństwa kwalifikacyjnego obiektu budowlanego jako budynku, obiekt o wskazanych w poz. 6 cechach będzie zawsze opodatkowany jako budowla. Powyższe oznacza, że dokonana z dniem 1 stycznia 2025 r. zmiana definicji budynku i budowli związana z wprowadzeniem regulacji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w zw. z poz. 6 załącznika nr [...] u.p.o.l., reklasyfikuje budynek z uwagi na jego przeznaczenie do budowli. Na zakończenie powyższych wywodów dodać należy, że wprowadzone zmiany nie miały prowadzić do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast zaskarżona interpretacja, kwalifikując sporny osadnik jako obiekt wyczerpujący znamiona zawarte w poz. 6, zakres ten w nieuprawniony sposób rozszerza. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że są one zasadne, ale ich naruszenie jest pochodną naruszenia prawa materialnego. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez naruszenie zawartych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego, z uwagi na nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji celu i kontekstu znowelizowanego brzmienia definicji budowli. Zasady te zostają naruszone, jeżeli w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej podczas dokonania wykładni przepisów prawa materialnego i ich subsumpcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zostają pominięte istotne okoliczności, które wymagają rozważenia. Takimi ważkimi okolicznościami podniesionymi przez skarżącą w przedstawionym we wniosku stanowisku jest zarówno treść uchwały NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, jak i związana z nią nowelizacja (z dniem 1 stycznia 2025 r.) przepisów u.p.o.l. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2019 r. II FSK 3968/17 (CBOSA), uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro w poglądzie tym wspomniana wyżej uchwała NSA i uzasadnienie projektowanej zmiany przepisów u.p.o.l. zostały powołane celem wsparcia stanowiska spółki, to pominięcie ich przez Wójta i nieodniesienie się do nich w ocenie tego stanowiska narusza ww. przepisy, jak i art. 14c § 1 i 2 o.p. W tym kontekście zasadny jest również trzeci zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, albowiem pominięcie ww. uchwały i uzasadnienia projektowanej zmiany u.p.o.l., które przy wyjaśnianiu nowego pojęcia budowli mają bardzo istotne znaczenie, powoduje, że nie można przyjąć, iż zostały w pełni wyjaśnione przesłanki prawne nieuwzględnienia stanowiska spółki. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Rację należy przyznać skarżącej, że organ jest związany danymi przez nią przedstawionymi we wniosku. Zakres wydawanej interpretacji zakreśla zawarte w niej pytanie. Natomiast Wójt, stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, że sporny osadnik jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ stanowi własność spółki – podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i jest w tej działalności faktycznie wykorzystywany, wyszedł poza granice stanu faktycznego opisanego we wniosku. Co więcej, wyszedł poza zadane mu przez skarżącą pytanie, a także poza problem, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie pytała organu interpretacyjnego ani o opodatkowanie osadnika jako budowli, ani przedmiotu jej wątpliwości nie stanowił art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tymczasem Wójt przekroczył granice zakreślone przez spółkę zamieszczonym w jej wniosku stanem faktycznym i pytaniem, które mu w nim zadała, czym naruszył powołane wyżej przepisy o.p. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja stanowi wynik błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l., niewłaściwej oceny co do ich zastosowania. Wydając poddaną kontroli Sądu interpretację organ dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania. W toku ponownego rozpatrywania wniosku skarżącej obowiązkiem Wójta będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny stanowiska skarżącej. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, tj. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania (punkt drugi sentencji wyroku) Sąd postanowił stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą spółkę koszt wpisu od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy (480,00 zł), zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego (17,00 zł) – łącznie 697,00 zł.