II FSK 3968/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 490/17 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r., nr IBPBI/2/423-852/12-2/JP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt. I SA/Gl 490/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. w T., uchylił Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej również jako: SSE albo strefa) na podstawie zezwolenia z 30 grudnia 2000 r., udzielonego do 8 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 16 ust. 1, ust. 7 i ust. 8 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm. – dalej jako ustawa strefowa). W dniu wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 138, poz. 1840 ze zm. – dalej jako "ustawa zmieniająca"), tj. 1 maja 2004 r. spółka posiadała status małego przedsiębiorcy i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na zasadach dotychczasowych, obowiązujących do 31 grudnia 2011 r. (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). W związku z przedstawionymi we wniosku okolicznościami zostało zadane następujące pytanie: Czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011, Nr 74 poz. 397 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 12 i art. 16 ustawy strefowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez Spółkę na prowadzenie działalności, tj. od dnia 30 grudnia 2000 r. do 8 sierpnia 2016 r.? Przedstawiając własne stanowisko, Spółka sformułowała tezę, że w szczególności ze względu na brak przepisów ograniczających wielkość wydatków kwalifikowanych wyłącznie do wielkości wskazanej w zezwoleniu z dnia 30 grudnia 2000 r., do objęcia pomocą publiczną, jako "wydatki inwestycyjne" kwalifikują się wszystkie wydatki faktyczne poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, aż do ostatniego dnia jego obowiązywania. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określa tylko minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych koniecznych do poniesienia przez Spółkę w związku z działalnością na terenie strefy. Kwota ta stanowi dolny limit, w związku z którym Spółka jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej, co oznacza, że rzeczywiste nakłady inwestycyjnie nie mogą być niższe niż określone w zezwoleniu. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 października 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył tę interpretację do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 23 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 175/13, uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając naruszenie przez organ prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a ponadto naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 144 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, sprzecznego ze stanowiskiem wnioskodawcy. Wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2016 r., po ponownym rozpatrzeniu wniosku, organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ zacytował w istocie pełne uzasadnienie prawne wyroku WSA w Gliwicach. Wskazując na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.2016. 718; dalej: "P.p.s.a"), przywołał przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej podnosząc, że w przypadku korzystania przez przedsiębiorcę (Spółkę) po dniu 1 stycznia 2012 r. ze zwolnienia na zasadach przewidzianych w tym przepisie, z uwagi na treść zapadłego w sprawie orzeczenia (Sądu), Spółka zobowiązana jest do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego, w oparciu o poniesione koszty inwestycyjne związane z inwestycją określoną w zezwoleniu oraz intensywności pomocy publicznej przewidzianej dla małych przedsiębiorstw na dzień udzielenia zezwolenia. Przedsiębiorca powinien zatem określić wysokość wydatków inwestycyjnych poniesionych na inwestycji określoną w zezwoleniu oraz ustalić intensywność pomocy, zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad ustalania intensywności pomocy publicznej, obowiązującymi od 2001 r., czyli zgodnie z przepisami jakie przedsiębiorca mógł zastosować, gdyby korzystał z pomocy publicznej na ogólnych zasadach. Ustalona w ten sposób wielkość zwolnienia z opodatkowania dochodu, liczona od dnia uzyskania zezwolenia stanowi podstawę dla określenia wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, a jednocześnie pulę do wykorzystania przez cały okres wskazywany w zezwoleniu. Spółka, kalkulując wysokość dostępnego po dniu 1 stycznia 2012 r. zwolnienia podatkowego powinna przysługującą jej pulę pomocy obniżyć o kwotę pomocy otrzymanej w okresie do 31 grudnia 2011 r., a zatem w okresie, kiedy jej wysokość nie podlegała ograniczeniom. Ewentualnie istniejąca nadwyżka wyliczonej przez przedsiębiorcę pomocy nad już wykorzystaną do 31 grudnia 2011 r. pomocą może stanowić podstawę dla przedsiębiorcy do zwolnienia z opodatkowania w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że jedynie wydatki związane z inwestycją określoną w zwolnieniu mogą stanowić podstawę dla wyliczenia tej pomocy. Wydatki związane z modernizacją tej inwestycji czy jej remontem nie stanowią już wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją określona w zezwoleniu. Dodatkowo wyjaśnił, że przedmiotowa pomoc, w warunkach opisanych we wniosku, potencjalnie może być uznana za niedozwoloną pomoc publiczną, co w konsekwencji może być związane z obowiązkiem jej zwrotu z odsetkami. Dlatego zasadnym jest, aby wnioskodawca wystąpił do UOKiK o wyrażenie opinii w tej sprawie. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy strefowej, art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., § 4 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 397, ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 i 14h O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska oraz brak wskazania stanowiska prawidłowego wraz z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko i jego uzasadnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej wskazał, że dotyczyła ona zakresu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a w szczególności czy do obliczenia górnej wysokości (limitu) przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w tym przepisie oraz w art. 12 i art. 16 ustawy strefowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez Spółkę na prowadzenie tej działalności. Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji organ uwzględnił ocenę prawną wynikającą z wyroku WSA w Gliwicach uchylającego zaskarżoną wcześniej interpretację oraz wyroku NSA oddalającego kasację organu od tego wyroku i akceptującego poglądy Sądu pierwszej instancji co do możliwości korzystania przez Spółkę z pomocy publicznej na zasadach ogólnych, jednakże w istocie nie udzielił konkretnej odpowiedzi na pytanie sprecyzowane we wniosku ani też nie odniósł się do przedstawionych we wniosku okoliczności, przepisów prawa i stanowiska Spółki dotyczącego górnego limitu przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W szczególności organ nie dokonał analizy tego przepisu w tym jego odesłaniem do zezwolenia strefowego i wielkości przedmiotowego zwolnienia. Nie wskazał przepisów decydujących o dopuszczalnym (górnym) limicie pomocy publicznej, a więc przepisów odrębnych, o których mowa w powołanym artykule. Nie powołał się na konkretne rozporządzenie ustanawiające katowicką specjalną strefę ekonomiczną z 1996 r. czy jego zmiany i zakresu obowiązywania, ani nie odniósł się do twierdzenia Spółki, że wielkość pomocy publicznej przysługującej Spółce, na zasadach ogólnych, stanowić powinna iloczyn maksymalnej intensywności pomocy (65%) i wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych. Organ kwestionując wskazany przez Spółkę sposób obliczenia górnej granicy przedmiotowego zwolnienia, nie wskazał prawidłowego sposobu jej obliczenia. Nie ocenił również stanowiska Spółki co do tego, że rozporządzenie ustanawiające przedmiotową strefę nie ograniczyło możliwości zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wyłącznie tych wydatków, które związane są z inwestycją określoną w zezwoleniu. Organ nie dokonał również analizy ustawy strefowej i jej zmian w zakresie twierdzenia Spółki, że "stare" zwolnienia dotyczyły samej (tylko) działalności prowadzonej na terenie strefy, nie określając przy tym inwestycji ani nakładów związanych z tą inwestycją, przez co nie może być mowy o jakiejkolwiek kalkulacji tychże wydatków na potrzeby obliczenia wysokości dopuszczalnego zwolnienia z przedmiotowego wydatku. Organ nie ocenił stanowiska podatnika, że przepisy powołanej ustawy o strefach zachowały moc zezwolenia uzyskanego przez Spółkę, które nie określało maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji w strefie. Sąd zgodził się również z zarzutem, że organ w istocie nie poddał prawnej ocenie stanowiska Spółki, zgodnie z którym do wyliczenia limitu pomocy publicznej należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych w okresie ważności zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Sąd zauważył ponadto, że dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ nie przedstawił stosownego uzasadnienia prawnego takiej oceny, w istocie nie udzielił konkretnej odpowiedzi umożliwiającej podatnikowi zastosowanie się do wydanej interpretacji. Z tych przyczyn Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 i art. 16 ust.1 ustawy strefowej, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów, polegające na błędnym przyjęciu, iż organ interpretacyjny, nie dokonał analizy przedmiotowych przepisów i nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie: czy do obliczenia wysokości przysługującego Spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 ustawy strefowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. należy przyjąć wartość wszystkich kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez Spółkę w całym okresie obowiązywania zezwolenia, skutkiem czego było uchylenie prawidłowej interpretacji. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem WSA ponieważ zaskarżona interpretacja zawiera precyzyjną analizę prawną art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 ustawy strefowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., a także konkluzję, że nie wszystkie wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia do ostatniego dnia jego obowiązywania, kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną jako "wydatki inwestycyjne" gdyż jedynie wydatki związane z inwestycją określoną w zezwoleniu mogą stanowić podstawę dla wyliczenia tej pomocy. Wydatki związane z modernizacją tej inwestycji czy jej remontem nie stanowią już wydatków inwestycyjnych związanych z inwestycją określoną w zezwoleniu. Zdaniem Organu interpretacyjnego, przedmiotowa interpretacja indywidualną jest prawidłowa, prawidłowo interpretująca przepisy prawa materialnego. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 §1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, poprzez błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy art. 14c § 1 i §2 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, szczątkowe uzasadnienie interpretacji, nieudzielenie konkretnej odpowiedzi na pytanie sprecyzowane we wniosku oraz nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku okoliczności, przepisów prawa i stanowiska Spółki dotyczącego górnego limitu przysługującego jej zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, zaskarżona interpretacja nie narusza przepisu art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 14h O.p., gdyż spełnia wszystkie wymogi tej ustawy, zawierając wyczerpujące i szczegółowe uzasadnienie stanowiska organu negatywnie oceniającego stanowisko wnioskodawcy. Organ uwzględnił ocenę prawną wiążącą go z tytułu wydania wcześniejszych wyroków, dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze szczegółowym uzasadnieniem, na bazie i w granicach przedstawionej we wniosku sytuacji. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że z treści sformułowanego przez Spółkę pytania we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, na tle przedstawionego stanu faktycznego, wynikało, że sprawa poddana ocenie sądowo-administracyjnej dotyczyła zakresu stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w kontekście obliczenia górnej wysokości (limitu) przysługującego podatnikowi zwolnienia podatkowego, o którym mowa w ww. przepisie oraz art. 12 i 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. Chodziło mianowicie o rozstrzygnięcie czy ulga podatkową objęta jest wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznanie tych wydatków za koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności uzyskanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności, tj. od z dnia 30 grudnia 2000 r. do dnia 8 sierpnia 2016 r. Elementy składające się na treść interpretacji indywidualnej wymienione zostały w art. 14c O.p. Składają się na nie wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie ulega zatem wątpliwości, że z przytoczonych regulacji wynika, iż ocena "stanowiska wnioskodawcy" obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy nie powinna sprowadzać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego lecz przede wszystkim do dokonania ich wykładni i następnie powiązania z istotnymi dla hipotezy danych przepisów elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku skarżącej. Tymczasem w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego warunku tego zaskarżona interpretacja nadal nie spełnia. Organ interpretacyjny działał wprawdzie w warunkach związania wydanymi w sprawie uprzednio wyrokami WSA w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co jednakowoż nie oznacza, że wskazane wyżej wymogi formalne interpretacji zostały właściwie zrealizowane przez przytoczenie in extenso obszernych fragmentów uzasadnień tych orzeczeń (s. 7-16 interpretacji). Nie może to zastąpić własnej oceny organu i uzasadnienia prawnego interpretacji. Natomiast w samodzielnych rozważaniach organu, zawartych na s. 17 wydanej interpretacji (3 akapity), ograniczono się jedynie do przytoczenia treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz kilku lakonicznych uwag, które trudno uznać za spełniające wyżej wskazane kryteria uzasadnienia interpretacji. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji wytknął organowi, że ten nie dokonał analizy tego przepisu w konfrontacji z zezwoleniem strefowym, nie wskazał i nie omówił przepisów decydujących o dopuszczalnym (górnym) limicie pomocy publicznej, nie odniósł się do postanowień rozporządzenia ustanawiającego katowicką specjalną strefę ekonomiczną, dokonywanych zmian tego rozporządzenia i zakresu jego obowiązywania, nie ustosunkował się wreszcie do stanowiska Spółki, że przysługująca jej wielkość pomocy publicznej stanowi iloczyn maksymalnej intensywności pomocy publicznej (65%) i wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych. Organ, kwestionując stanowisko Spółki nie określił zarazem prawidłowego sposobu obliczenia górnej granicy zwolnienia. Realizacja tych wymogów, jak również pozostałych wskazań nakreślonych w zaskarżonym wyroku (s. 12 i 13 uzasadnienia) jest konieczna, jeżeli interpretacja ma wypełniać swoje funkcje ochronne dla podatnika, w tym polegające na ustaleniu (w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania) właściwego, tj. zgodnego z prawem wzorca postępowania, a to w sytuacji, gdy wyrażony w tej materii pogląd wnioskodawcy został przez organ uznany za nieprawidłowy. Stąd nakreślone przez WSA w Gliwicach wskazania co dalszego postępowania należy uznać za prawidłowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez to, że nie dokonał właściwej, pełnej analizy mających zastosowanie przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 i art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw oraz rozporządzenia strefowego), w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zdanego przez wnioskodawcę pytania i zajętego przez niego stanowiska. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył tych przepisów. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a.