II FSK 692/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 175/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 października 2012 r., nr IBPBI/2/423-852/12/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "R." sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 692/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 175/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 11 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 11 lipca 2012 r. do Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej również jako: SSE albo strefa) na podstawie zezwolenia z 30 grudnia 2000 r., udzielonego do 8 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 16 ust. 1, ust. 7 i ust. 8 oraz art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600, ze zm. - dalej jako: u.s.s.e.) przez Z. S.A. W zezwoleniu ustalone zostały warunki prowadzenia działalności gospodarczej, które zostały spełnione w określonych w zezwoleniu terminach. Zezwolenie zostało częściowo zmienione decyzją Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z 8 kwietnia 2003 r. oraz decyzją Ministra Gospodarki i Pracy z 30 listopada 2004 r. Zmiany dotyczyły rozszerzenia przedmiotu działalności spółki. W dniu wejścia w życie ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 138, poz. 1840, ze zm. – dalej jako "ustawa zmieniająca"), tj. 1 maja 2004 r. spółka posiadała status małego przedsiębiorcy - w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.U. UE. L. 2001.10.33) i na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy, zachowała prawo do korzystania z pomocy publicznej na zasadach dotychczasowych, obowiązujących do 31 grudnia 2011 r. (tj. do pomocy nielimitowanej wysokością poniesionych wydatków inwestycyjnych). Z uwagi na fakt, że spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie przed dniem 1 stycznia 2001 r. należy do tzw. "starych inwestorów", którym początkowo przysługiwało zwolnienie podatkowe w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE, nielimitowane wysokością poniesionych wydatków kwalifikowanych w całym okresie ważności zezwolenia. W związku z tym, że od początku 2012 r. nie jest już możliwe korzystanie ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach wprowadzonych ustawą zmieniającą, spółka zadeklarowała, że będzie korzystać ze zwolnienia na zasadach ogólnych, tj. tych obowiązujących małych i średnich przedsiębiorców w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Oznacza to, że od 1 stycznia 2012 r. - zdaniem spółki - jest ona zobowiązana do kalkulowania wielkości przysługującego jej zwolnienia podatkowego na podstawie poniesionych kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych oraz intensywności pomocy publicznej odpowiedniej dla małych i średnich przedsiębiorstw w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej. Spółka spełniła określony w zezwoleniu warunek wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych. W związku z zaprezentowanym wyżej stanem faktycznym zostało zadane następujące pytanie: Czy do obliczenia wysokości przysługującego spółce zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 74, poz. 397, ze zm. – dalej jako u.p.d.o.p.) w związku z art. 12 i art. 16 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., należy przyjąć wartość faktycznie poniesionych wydatków inwestycyjnych (uznania wydatków jako koszt kwalifikowany do objęcia pomocą) w okresie ważności zezwolenia uzyskanego przez spółkę na prowadzenie działalności, tj. od dnia 30 grudnia 2000 r. do 8 sierpnia 2016 r.? Przedstawiając własne stanowisko, spółka sformułowała tezę, że w szczególności ze względu na brak przepisów ograniczających wielkość wydatków kwalifikowanych wyłącznie do wielkości wskazanej w zezwoleniu z dnia 30 grudnia 2000 r., do objęcia pomocą publiczną, jako "wydatki inwestycyjne" kwalifikują się wszystkie wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia, aż do ostatniego dnia jego obowiązywania. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określa tylko minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych koniecznych do poniesienia przez spółkę w związku z działalnością na terenie strefy. Kwota ta stanowi dolny limit, w związku z którym spółka jest uprawniona do korzystania z pomocy publicznej, co oznacza, że rzeczywiste nakłady inwestycyjne nie mogą być niższe niż określone w zezwoleniu. W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca najpierw powołał się na regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., następnie odwołał się do § 4 ust. 1 pkt 1-3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej, w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. (Dz. U. Nr 88, poz. 397, ze zm.) i wreszcie wnioskodawca wskazał na treść art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Poza tym, spółka odniosła się do regulacji ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 118, poz. 746, ze zm.) mocą której wprowadzono zmiany m.in. do art. 16 ust. 2 u.s.s.e. polegające na tym, że zezwolenie powinno określać termin zakończenia inwestycji oraz maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; spółka zaakcentowała, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy zachowały moc, pomimo tego, że art. 16 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym przed tą nowelizacją, nie wskazywał, iż zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ma zawierać termin zakończenia inwestycji, jak również maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji. W indywidualnej interpretacji z dnia 11 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego poglądu organ prześledził ewolucję regulacji dotyczących specjalnych stref ekonomicznych w Polsce. Zdaniem organu, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. okres korzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego dla tzw. starych małych przedsiębiorców został skrócony do 2011 roku. Jednocześnie, do starych przedsiębiorców nie miały zastosowania nowe regulacje dotyczące udzielania pomocy, wprowadzone do ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz do ustaw podatkowych z dniem 1 stycznia 2001 r. Ponadto, z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej z 2003 r. wynika, że przedsiębiorca, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej przed dniem 1 stycznia 2001 r., mógł wystąpić z wnioskiem do Ministra Gospodarki o jego zmianę polegającą na zastosowaniu do tego przedsiębiorcy przepisów dotyczących zwolnień podatkowych określonych w art. 5, w miejsce przepisów art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. Termin złożenia takiego wniosku upłynął w dniu 31 grudnia 2007 r. (art. 6 ust. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r.). Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynikało, że spółka będąc starym przedsiębiorcą, dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. Konkludując, organ interpretujący przyjął, że skoro spółka będąca małym starym przedsiębiorcą nie dokonała zmiany zezwolenia w trybie art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., to po dniu 31 grudnia 2011 r. w ogóle nie ma prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej. Zdaniem organu, poza regulacjami zawartymi w art. 5 i art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. brak jest innych przepisów, które statuowałyby prawo starych przedsiębiorców do korzystania z pomocy publicznej. Małych i średnich starych przedsiębiorców nie obejmuje bowiem żaden program pomocowy notyfikowany, czy zgłoszony Unii Europejskiej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze na ww. interpretację spółka zarzuciła sprzeczność zaskarżonej interpretacji z wcześniej wydaną podatnikowi interpretacją indywidualną tego organu z dnia 11 maja 2012 r., w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko strony, iż w stanie faktycznym zgodnym z opisem stanu faktycznego przedstawionego w niniejszej sprawie, po dniu 31 grudnia 2011 r. spółka będzie miała prawo do dalszego korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych (pomocy publicznej) w okresie ważności zezwolenia (do 8 sierpnia 2016 r.) na zasadach obowiązujących małych przedsiębiorców od dnia 1 maja 2004 r. Nadto, skarżąca wskazała argumenty przemawiające jej zdaniem za tym, że zwolnieniem podatkowym powinna być objęta wartość rzeczywiście poniesionych wydatków kwalifikowanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretujący podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwicach stwierdził naruszenie przez organ interpretujący prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 roku, jak też naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, a ponadto naruszenie art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, sprzecznego ze stanowiskiem wnioskodawcy. Po wskazaniu zmian regulacji w przedmiotowym zakresie Sąd podniósł, że ich konsekwencją nie jest – jak przyjął organ interpretujący - że skarżąca spółka z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, utraciła także prawo do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Powołując się na orzecznictwo, Sąd podniósł, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Zdaniem Sądu art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi przykład rozwiązania kolizji na tle obowiązywania i stosowania prawa poprzez wykorzystanie zasady dalszego działania ustawy dawnej, sprowadzającej się do dalszego stosowania już nieobowiązującego prawa do stanów zapoczątkowanych przed momentem wejścia w życie ustawy nowej. Na gruncie tej sprawy, regulacja art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. stanowi "pomost" pomiędzy obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. zakresem zwolnień podatkowych przysługujących przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE uzyskane do 31 grudnia 2000 r. (zakresem utrzymanym w mocy po dniu 31 grudnia 2000 r. na podstawie powoływanego art. 5 ustawy z 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach, Dz.U. Nr 117, poz. 1228, ze zm.), a zakresem takich zwolnień ogólnie obowiązujących w dniu wejścia Polski do UE. Powstający dylemat: czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania ustawy dawnej, czy też bezpośredniego działania ustawy nowej, ustawodawca - respektując warunki wynegocjowane z Unią Europejską - rozstrzygnął w ten sposób, że pozwolił na stosowanie dawnych reguł (określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z 31 grudnia 2000 r.) do dnia 31 grudnia 2011 r. Spostrzeżenie przypisujące art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. charakter normy intertemporalnej Sąd uznał za węzłowe dla rozstrzygnięcia istniejącego w rozpatrywanej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym. Te doprowadziły Sąd do konkluzji, że jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, iż nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie – tak jak chce organ podatkowy – że nie dopuścił takiej możliwości. Za takim wnioskiem przemawia także, zdaniem Sądu, analiza zasad techniki prawodawczej obowiązujących w odniesieniu do przepisów przejściowych i dostosowujących, co zostało kolejno dokładniej wyjaśnione. Tym samym, zdaniem Sądu, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Kolejno Sąd wyjaśnił, że przedstawiona w uzasadnieniu wyroku koncepcja interpretacyjna nie może zostać przełamana na podstawie użytego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji argumentu, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle; dodatkowo, wbrew stanowisku organu, z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Kolejno Sąd odwołał się do argumentów właściwych dla wykładni systemowej, po czym wyjaśnił, że jego stanowisko nie koliduje z warunkami przyznawania pomocy publicznej w formie zwolnień od podatku dochodowego wynegocjowanych z Unią Europejską. Sąd wskazał też, że celem regulacji wprowadzonych mocą ustawy zmieniającej z 2003 r. nie było pozbawienie starych małych i średnich przedsiębiorców prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, lecz wręcz przeciwnie – jak najdłuższe utrzymanie zwolnienia w jak najszerszym zakresie. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził, że pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd podkreślił, że nie chodzi o naruszenie przez organ prawa poprzez zmianę stanowiska, lecz poprzez brak wyeksponowania przyczyn owej zmiany. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e., art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.op. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmiennym niż w zaskarżonej interpretacji przyjęciu przez Sąd, iż do obliczenia wysokości przysługującego spółce zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 i art. 16 u.s.s.e. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r. należy przyjąć wartość wszystkich kwalifikowanych wydatków inwestycyjnych faktycznie poniesionych przez spółkę w całym okresie obowiązywania zezwolenia; Sąd bowiem uznał, że spółka może korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych; zdaniem organu, w świetle opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka będąca "starym przedsiębiorcą" nie ma prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej po dniu 31 grudnia 2011 r.; w świetle obowiązującego stanu prawnego organ nie zgodził się z wnioskodawcą, iż wszystkie wydatki faktycznie poniesione po dniu uzyskania zezwolenia do ostatniego dnia jego obowiązywania, kwalifikują się do objęcia pomocą publiczną jako "wydatki inwestycyjne"; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 §1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska, sprzecznego ze stanowiskiem wnioskodawcy oraz wobec wcześniejszego wydania przez organ na gruncie analogicznego stanu faktycznego innej interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sprzecznej w treści z przedmiotową interpretacją; zdaniem organu zaskarżona interpretacja nie narusza przepisu art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., gdyż spełnia wszystkie wymogi tej ustawy, zawierając wyczerpujące i szczegółowe uzasadnienie stanowiska organu negatywnie oceniającego stanowisko wnioskodawcy; organ nie dopuścił się także niejednolitego stosowania prawa poprzez wydanie dla spółki dwóch sprzecznych interpretacji indywidualnych, gdyż interpretacja z dnia 11 maja 2012 r. została zmieniona pismem Ministra Finansów w dniu 11 listopada 2013 r., co jest zgodne z obowiązującym prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów procesowych wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 12 i art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 roku, jak też naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie nie zasługują na uwzględnienie. Bezsporne w sprawie jest, że strona prowadzi działalność gospodarczą na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie z dnia 30 grudnia 2000 r. Posiada więc - z uwagi na otrzymanie zezwolenia przed dniem 1 stycznia 2001 r. - status tzw. starego przedsiębiorcy, a także status małego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Bezsporna w przedmiotowej sprawie jest również okoliczność, że po dniu 1 maja 2004 r. spółka jako mały przedsiębiorca utrzymała możliwość korzystania z pomocy publicznej na dotychczasowych zasadach do końca 2011 roku. Skarżąca wystąpiła do organu interpretującego z pytaniem dotyczącym górnego limitu przysługującego jej zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zaś jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, z uwagi na to, że zdaniem organu, zwolnienie takie począwszy od roku 2012 spółce w ogóle nie przysługuje, a zatem kwestia jego górnego limitu jest bezprzedmiotowa. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia strefowego, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zasady i warunki prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej reguluje ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Na gruncie tej ustawy można wyróżnić dwie grupy przedsiębiorców: 1) "starych przedsiębiorców", którzy uzyskali zezwolenia przed 1 stycznia 2001 r., uprawnionych do korzystania z pomocy publicznej na preferencyjnych zasadach w postaci nielimitowanych zwolnień podatkowych oraz 2) przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenia po tej dacie i korzystają z pomocy publicznej limitowanej, uzależnionej od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Regulacje ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych zostały bowiem zmodyfikowane przez ustawę z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw zgodnie, z którą przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenia strefowe przed dniem jej wejścia w życie (1 styczna 2001 r.) zachowali przez okres ważności zezwolenia prawo do zwolnień i preferencji podatkowych określonych w art. 12 u.s.s.e., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy (art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r.). Następnie, w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej (dalej także jako: UE) weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, która uchyliła art. 5 ustawy nowelizującej z 16 listopada 2000 r., powodując, iż przedsiębiorcy korzystający z zezwolenia od 1 stycznia 2001 r., stracili prawo do pełnego zwolnienia z podatku dochodowego na dotychczasowych zasadach. Wyjątkowo potraktowano tylko tych spośród starych przedsiębiorców, którzy w dniu akcesji Polski do UE posiadali status średniego bądź małego przedsiębiorcy. Mali inwestorzy (do których zalicza się skarżąca) zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. zachowali prawo do korzystania z pomocy publicznej na starych, preferencyjnych zasadach, do końca 2011 roku. Za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca z dniem 1 stycznia 2012 r., wobec upływu okresu o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., tracąc prawo do korzystania ze zwolnienia na preferencyjnych warunkach, nie utraciła prawa do zwolnień wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na zasadach ogólnych, wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., zgodnie z którą przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy do stosowania zwolnienia podatkowego, a jedynie ustanawia normę intertemporalną, na podstawie której mali lub średni przedsiębiorcy okresowo zachowali prawo do korzystania ze zwolnień w formie uregulowanej przepisami stosowanymi przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - a więc w zakresie dla nich bardziej korzystnym. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 804/13, który zapadł w wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2012 r., I SA/Gd 1136/12, na który powołał się Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. stwierdził, że wykładnia art. 5 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie może pomijać przejściowego charakteru tego przepisu, który odwołuje się do pewnego istniejącego wcześniej stanu prawnego, rozstrzygając kolizję regulacji prawnych i nie stanowi samodzielnej normy prawnej dla rozstrzygania o obowiązkach i uprawnieniach natury materialnoprawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd zaprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych. Ocenę, że art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ma charakter normy intertemporalnej, należy uznać za istotną dla rozstrzygnięcia istniejącego w tej sprawie sporu. Literalnie ten przepis nie rozstrzyga bowiem ani o stosowaniu, ani o wyłączeniu od 1 stycznia 2012 r. reguł ogólnych dotyczących omawianego zwolnienia. Przyjęcie zatem, co oznacza milczenie ustawodawcy we wskazanym zakresie, a więc ustalenie konsekwencji braku wyrażenia expressis verbis dopuszczalności, względnie zakazu stosowania zwolnienia podatkowego na zasadach ogólnych, zależy od rezultatów zastosowania wypracowanych w doktrynie i orzecznictwie dyrektyw interpretacyjnych, dotyczących w szczególności wykładni przepisów o charakterze międzyczasowym. Mianem przepisu szczególnego można określić tylko art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. stosowany po tej dacie (do 31 grudnia 2011 r.), nie zaś przepisy przedłużające to stosowanie. Konkludując, jeśli w ustawie zmieniającej z 2003 r. ustawodawca nie wypowiedział się wprost, czy po 31 grudnia 2011 r. starzy mali przedsiębiorcy mogą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na zasadach ogólnych, to oznacza to, że nie wyłączył takiej możliwości na podstawie stosowania nowych, ogólnych regulacji, a nie – tak jak chce organ podatkowy – że nie dopuścił takiej możliwości. Należy więc przyjąć, że w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. ustawodawca wyraził wolę zmiany uprawnień dotyczących preferencyjnych zwolnień podatkowych opartych na zezwoleniach wydanych do 31 grudnia 2000 r. i dlatego określił ich czasowy horyzont dalszego stosowania. Gdyby intencją ustawodawcy nie była zmiana zakresu omawianych uprawnień z końcem roku 2011 poprzez przejście z preferencyjnych warunków zwolnień na mniej korzystne warunki ogólne, ale ich całkowite wyłączenie z tą datą, wówczas expressis verbis by to wypowiedział, np. poprzez stwierdzenie, że do wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. przedsiębiorców omawiane zwolnienia podatkowe po wskazanej dacie w ogóle nie mają zastosowania, względnie, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w tych przypadkach się nie stosuje. Tylko w ten sposób mógłby rozszerzyć znaczenie przepisu intertemporalnego podlegającego wykładni ścisłej, a w konsekwencji wyłączyć stosowanie regulacji obowiązującej, stanowiącej de lege lata zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej, jednocześnie czyniąc zadość wskazówkom wynikającym z zasad techniki prawodawczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r. mali przedsiębiorcy, którzy uzyskali zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE przed 1 stycznia 2001 r., co prawda nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2000 r., ale obejmują ich aktualnie obowiązujące regulacje w tej materii. Należy wskazać, że wbrew stanowisku organu interpretującego z art. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r. nie wynikają żadne istotne argumenty dla poparcia jego argumentacji. Przepis ten dawał jedynie czasową możliwość zmiany zasad zwolnień określonych w art. 12 u.s.s.e. w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. na zasady określone w art. 5 ustawy zmieniającej, a nie odnosił się do kompleksowej regulacji zwolnień podatkowych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie strefy (wyrok NSA z dnia 13 maja 2015r., sygn. akt II FSK 804/13). Zasadnicze źródło zwolnienia przedsiębiorców działających w specjalnej strefie ekonomicznej należy wywodzić wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który z kolei odnosi się do faktu posiadania przez podatnika i wykonywania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie takiej strefy, a nie – do korzystania z takiego czy innego sposobu rozliczania pomocy publicznej przewidzianego w przepisach regulujących funkcjonowanie stref ekonomicznych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych można uznać pogląd, że zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych (wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1152/10, z dnia 17 marca 2010r., II FSK 2207/09, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11, wyroku NSA z 9 października 2013 r., II FSK 2766/11), w tym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003 r., jak też art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy niedostatecznie uzasadnił zajęte stanowisko, sprzeczne ze stanowiskiem strony w szczególności wobec wcześniejszego wydania przez organ na gruncie analogicznego stanu faktycznego innej interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. sprzecznej z zaskarżoną interpretacją. Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując prawa organu interpretacyjnego do zmiany stanowiska w trybie art. 14e O.p., stwierdził jedynie, że zmieniając stanowisko i prezentując pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji organ interpretujący powinien odnieść się do własnego, poprzedniego stanowiska. Zatem pominięcie przez organ podatkowy odniesienia się do poprzedniej interpretacji wydanej temu samemu podmiotowi, na gruncie tego samego stanu faktycznego, narusza przepisy procesowe, tj. art. 14c § 2 o.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraźnie stwierdził, że "nie chodzi o naruszenie przez organ prawa, poprzez zmianę stanowiska, lecz poprzez brak wyeksponowania przyczyn owej zmiany". W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a orzekł jak w sentencji o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.